第三章 美國、日本、歐盟及中國大陸企業併購之所得稅課稅規定
第二節 日本
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以下為美國連結稅制主要內容說明39：
（一）範圍：母公司及其集團內直接和間接持有其他子公司80%以上有表決 權股份及80%以上流通在外股權總值，可選擇各公司個別申報，或統 一由母公司合併申報所得稅。
（二）聯屬集團一旦選擇合併申報，除非經內地稅局同意，否則不得隨意取 消合併申報而轉為個別申報。
（三）申報及繳納：在合併申報年度，由母公司行使各項有關聯屬集團之賦 稅事宜，並負責計算合併應納稅，惟所有集團成員皆對賦稅負連帶清 償責任。會計年度原則上以母公司之會計年度為準，例外也可以選用 某子公司之會計年度。
（四）損益之計算：
1.先計算個別公司之課稅損益；
2.公司計算個別損益後，排除屬集團中公司間交易之利得或損失，及 應以整個集團為基礎計算之扣抵項目，如：虧損扣抵；
3.將個別公司損益排除不予列入之項目後加總，再計算上述以整個集 團為基礎計算之扣抵項目，即可得合併申報之課稅損益。
（五）對聯屬集團利用股權結構重新調整及盈虧互抵規避合併應納稅額訂有 完整防範規定。
第二節 日本
一、ㄧ般課稅原則：
日本在最近幾年來，由於企業對於併購行為之態度逐漸改變，已成為世 界上主要之企業併購國家。日本商法（Commercial Code）規範合併之型態，
包括吸收合併及創設合併兩種，日本所得稅法及法人稅法40規定之一般課稅
39黃緗綺（2002），p.22、38、50、58、60、95。
40 參考陳金妙（2003），pp.33-36；陳文宗（2005），pp.28-30；何俞慧（2007），pp.38-41 及 日本法人稅法及租稅特別措置法，http://www.japaneselawtranslation.go.jp/law/detail。
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原則如下：
（一）資產收購
1.收購公司支付該資產之價格少於其公平市價，則產生應課稅之利 得：目標公司以低於公平市價移轉其資產，該資產公平市價與所收 到價款之差額，視為捐贈(donation)，超過法定限額部分，目標公 司不准扣除，而收購公司須以該價格加上受贈利得(gift gain)課稅。
故低於公平市價之交易，有雙重課稅之風險。
2.未強制規定公司須使用特定之評價方法評估某一營業部門之價 值：即帳面價值法、再評價法、加總評價法及利潤法等，均可單獨 或合併使用。
3.移轉資產之交易屬應稅交易，以公平市價與取得成本間之差額決定 損益，對目標公司課稅。
4.收購公司可以實際收購成本作為所購資產(包括商譽)之入帳基 礎，並依該入帳成本提列折舊。資產之取得成本較低者，如每單位 購買價格小於10萬日圓，或使用年限少於1年者，可立即於取得當 年度作為費用扣除。
5.買方可 依 5年 攤銷所購得之商譽，而商譽以下列二項中較低者決 定：
（1）前一年度之淨所得(或知名企業前三年之淨所得)。
（2）依「商譽＝額外獲利能力×商譽期間之折減率」公式所決定之 數額。其中額外獲利能力＝平均所得×0.5－企業報酬－總資產
×0.045。
6.目標公司未抵完之淨損失、租稅準備，除符合條件之員工退休金準 備外，均不得移轉與收購公司。
（二）合併
1.若淨資產價值未超過目標公司之帳面價值，則存續公司未產生任何
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課稅所得；若淨資產價值超過目標公司之帳面價值，其差額則為併 購利得，亦即為存續公司之所得，應予課稅。存續公司得以所獲資 產帳面價值入帳，則未產生任何併購利得；若存續公司高列併購淨 資產價值，所產生之資本利得(淨帳面價值與公平市價之差額)應予 課稅。
2.移轉資產之目標公司，其清算所得應課稅。
清算所得＝存續公司發給目標公司股東之股票（按面值計算）、現 金及其他對價（按市價計算）－目標公司之投入資本、
保留資本盈餘及保留利潤。
3.存續公司之股東不會因合併而有任何稅負，但若消滅公司之股東或 國外法人股東收到數額超過其投入資本及資本公積，超過部分推定 為股利，必須扣繳所得稅。
4.存續公司取得之每一項資產，須依剩餘法定耐用年限內提列折舊，
但存續公司可選擇以加速折舊或直線法。
5.存續公司可繼受消滅公司之商譽並予入帳，一旦存續公司將目標公 司之商譽入帳，則產生課稅併購利得。
6.存續公司原則上可以帳面價值繼受消滅公司之資產，但（1）未抵 完之淨損失（2）備抵呆帳（3）未售商品之備抵跌價損失（4）紅 利準備（5）製造產品之保證責任準備等 5 項，不得轉列存續公司。
二、2001年租稅改革—企業併購免稅重組規範41
隨著日本商法修正建立公司分割制度，其租稅方面亦就公司重組，如分割、
合併等，實施新的課稅制度。日本政府於2000 年 12 月 20 日公布之「2001 年租 稅改革大綱」中，對於公司重組之租稅處理作了明確規範。原則上，當公司將資 產移轉，其移轉產生之資本利得應予課稅。然而，符合一定條件之公司重組，租 稅課徵將予以遞延，惟以現金作為併購對價者，其資本利得應立即課稅。
41日本Ministry of Finance , FY 2001 Tax Reform(Main Points )，
http://www.mof.go.jp/english/tax/tax.htm。
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三、2002年租稅改革—連結稅制42（Consolidated taxation system）
日本政府於2001年12月19日公布之「2002年租稅改革大綱」中引進連結 稅制，以集團企業總合計算之利潤或損失為法人稅之課徵基礎，該制有利於 企業進行重組及增加全球化之競爭力。
42日本Ministry of Finance , FY 2002 Tax Reform(Main Points )，
http://www.mof.go.jp/english/tax/tax.htm。
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（一）適用範圍及採行方法：
以集團內母公司及其100%持股之國內子公司為適用對象。採行連結 稅制係由公司自行選擇，並須向國稅廳首長申請核准，且一經選擇即 應繼續適用，不得變更。
（二）合併課稅所得及應納稅額之計算：
以集團企業為單一納稅單位，將適用連結稅制之個別公司損益經過適 當調整後合併計算，作為合併之課稅所得及應納稅額，並由母公司申 報及繳納；合併計算之應納稅額，應以個別公司之課稅所得及損失為 基礎，分攤由個別公司負擔；個別公司均負有提供個別損益資料予稅 捐稽徵機關之義務。申報連結稅制之會計年度與母公司營業會計年度 一致。
（三）防杜租稅規避規定：為防杜企業利用連結稅制進行各種可能之租稅規 避，訂定完整之反避稅條款。
（四）該制自2002年會計年度（2002年4月1日至2003年3月31日）開始適用。
四、2005年租稅改革—企業重組之損益43
當企業依據民事再生法（Civil Rehabilitation Law）或特定私下安排進行 清算，其屬債務公司者，可獲得以下特殊待遇：
（一）因評價產生之利得或損失應予課稅或減除。
（二）因債權人免除其債務產生之應稅利得，可由該公司以往7年度尚未扣 除之虧損減除。