第四章 我國現行企業併購課稅規定衍生之所得稅相關問題探討
第四節 連結稅制之課稅問題
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告。同辦法第7 條之 1 並規定，公開收購人應以同一收購條件為公開 收購，且不得為下列公開收購條件之變更：一、調降公開收購價格。
二、降低預定公開收購有價證券數量。三、縮短公開收購期間。四、
其他經本會規定之事項。公開收購人與被收購公司之特定股東不得藉 由協議或約定，使該股東於參與應賣後得取得特別權利，致生股東間 實質收購條件不一致之情事。
依上開規定，目前企業公開收購須依法向行政院金融監督管理委 員會申報並公告，且應以同一收購條件為公開收購（包括收購價格），
故絕大多數股東均可於公開收購第一階段即依同一收購條件處分其 持有股票並依法免徵證券交易之所得稅，僅有極少數股東可能因本身 之疏忽或特殊堅持，以致遲至合併第二階段始因被收回股份註銷而就 取得對價超過出資額部分之股利所得課稅。故基於租稅中立及整體經 濟發展之考量，仍宜維持現行之課稅規定，不宜對企業併購案件限縮 其適用證券交易所得免稅之規定。
第四節 連結稅制之課稅問題
問題：控股公司選擇採連結稅制辦理申報，其損益之計算應否消除內部損益及應 否採行合併報表？
一、現行法令規定
（一）金融控股公司法第49 條：
金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數 90％
者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿12 個月之年度起，選擇以 金融控股公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業 所得稅結算申報及未分配盈餘加徵 10％營利事業所得稅申報；其他 有關稅務事項，應由金融控股公司及本國子公司分別辦理。
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（二）企業併購法第40 條
公司進行合併、分割或依第27 條至第 29 條規定收購，而持有其 子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額 90％者，得自其 持有期間在一個課稅年度內滿12 個月之年度起，選擇以該公司為納 稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及 未分配盈餘加徵 10％營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應 由該公司及其子公司分別辦理。
依前項規定選擇合併申報營利事業所得稅者，其合於規定之各本 國子公司，應全部納入合併申報；其選擇合併申報，無須事先申請核 准，一經選擇，除因正當理由，於會計年度終了前2 個月內，報經賦 稅主管機關核准者外，不得變更。
依前項規定經核准變更採分別申報者，自變更之年度起連續 5 年，不得再選擇合併申報；其子公司因股權變動不符第一項規定而個 別辦理申報者，自該子公司個別申報之年度起連續5 年，不得再依前 項規定納入合併申報。
依第一項規定合併申報營利事業所得稅者，其合併結算申報課稅 所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計 算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東 可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之辦法，由賦稅 主管機關定之。
（三）財政部92 年 2 月 12 日台財稅字第 0910458309 號令訂定「營利事業 依金融控股公司法第49 條及企業併購法第 40 條規定合併辦理營利事 業所得稅申報處理原則」。
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二、問題研析
臺灣金融服務業聯合總會於99 年 5 月 7 日舉行「金控公司採連結稅制 的稅務問題探討」48研討會，會議紀要中指出，我國現行連結稅制是參照歐 美國家訂定，但未規定須先消除內部損益，以致金融控股母公司之營業費用 及利息支出於依所得稅法第24 條規定直接明確歸屬於所取得子公司依同法 第42 條規定不計入所得課稅之投資收益後，該營業費用及利息支出在課稅 上幾不予減除，發生課稅爭議。金融控股公司及其子公司在財務會計上應採 合併報表，在合併報表中並無母公司對子公司之投資收益，金融控股公司之 投資收益即為子公司之收益及損費，故金融控股公司之營業費用及利息支出 是為母子公司全體收益而發生；在稅務處理上依金融控股公司法第49 條立 法意旨，如參考現行股東可扣抵稅額之處理，將所有母子公司採連結稅制申 報之所得稅，全額計入母公司之股東可扣抵稅額，有關營業費用及利息支出 之歸屬應可採同樣原理處理。故若財政部能修正現行連結稅制處理原則，消 除內部投資收益，回歸金融控股公司法第49 條立法意旨，視金控與其子公 司為一經濟實體，與公司內部部門無異，即可合法消除此稅務爭議。
三、建議採行措施
為明確規範連結稅制相關合併辦理營利事業所得稅申報之處理原則，財 政部訂定「營利事業依金融控股公司法第49 條及企業併購法第 40 條規定合 併辦理營利事業所得稅申報處理原則（以下簡稱合併申報處理原則）」，明定 以所得稅法第24 條及相關規定計算之個別公司課稅所得額為連結基礎，對 於公司間交易損失立即認列，並未遞延至集團外第三人交易時認列；另按個 別公司基礎計算捐贈、交際費等費用限額（例如甲公司所得100 萬元，乙公 司虧損40 萬元，甲公司以 100 萬元計算捐贈限額，乙公司捐贈限額為 0 元）， 避免公司間盈虧互抵後，影響可列報之費用額度。
48 項家麟採訪撰稿，金控稅制座談會，經濟日報，99 年 5 月 19 日， 第 A22 版。
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綜上，現行所得稅制並非採合併財務報表為申報基礎，亦無母子公司間 之內部損益可予消除之規定，金融控股公司採連結稅制，依現行金融控股公 司法第49 條規定，應按所得稅法相關規定合併辦理所得稅申報，財政部係 依據現行所得稅法規定訂定合併申報處理原則，該處理原則不得逾越所得稅 法之規定，故基於依法行政原則，財政部尚未能於該處理原則中修正增訂採 用合併報表或准許內部損益消除之規定。
惟查國外連結稅制合併所得額之計算規定，例如美國，雖亦係以個別公 司之課稅所得額為連結基礎，惟須就公司間未實現交易損益予以遞延（即內 部損益消除），另於計算費用限額時須以公司間盈虧互抵後之基礎考量（承 上例，甲公司捐贈限額須以60 萬元計算）。又依其規定，公司之收入及成本 費用仍應個別歸屬計算所得，尚非採用財務會計合併報表沖銷公司間交易及 投資收益後之損益為申報基礎。因此，我國似可參採美國之做法，研議修正 金融控股公司法第49 條及企業併購法第 40 條，於該二法律中明定連結稅制 之計算應准予消除內部損益，始可澈底解決目前金融控股公司面臨之課稅爭 議；至於是否修法採用合併報表，經參照美國之做法及基於簡化稅制之考 量，應尚無必要性。