不法所得之課稅問題-以美國內地稅法制為中心 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法學院碩士在職專班碩士論文指導教授. 立. 陳敏. 博士. 政治大. ‧. ‧ 國. 學 y. Nat. n. er. io. sit. 不法所得之課稅問題－以美國內地稅 al v i 法制為中心 n C hengchi U. 研究生李筱敏撰. 中華民國九十九年六月.

(2) 不法所得之課稅問題-以美國內地稅法制為中心目錄第一章 . 緒論 ....................................................................................................... 1 . 第一節 . 問題的提出 ....................................................................................... 1 . 第二節 . 研究範圍 ........................................................................................... 4 . 第三節研究方法 ........................................................................................... 5 第二章不法所得應否課稅之探討 ................................................................... 6 第一節 . 問題的提出 ....................................................................................... 6 . 政治大. 第二節所得稅法的所得概念 ....................................................................... 9 第一項泉源說 (Source or Periodicity Concept) .............................. 9 第二項淨資產增加說 (Net Asset Accretion Concept) .................... 10 第三項勞務流通說 (Services-Flow Concept) .................................... 11 第四項美國內地稅法的所得概念 ............................................................ 12 第五項我國所得稅法的所得概念 ............................................................ 14 . 立. ‧. ‧ 國. 學. n. al. er. io. sit. y. Nat. 第三節美國內地稅法對於不法所得課稅之推論過程 ............................. 17 第一項美國史上著名的 Al Capone 逃稅案 ............................................ 17 第二項爭議的開端 .................................................................................... 17 第三項美國重要案例解析 ........................................................................ 18 附錄-案例流程圖 ....................................................................................... 31 . Ch. engchi. i n U. v. 第四節我國對於不法行為課稅之現行規定 ............................................. 32 第一項法律規定 ........................................................................................ 32 第二項解釋函令 ........................................................................................ 33 第三項行政法院判決 ................................................................................ 38 第五節小結 ................................................................................................. 41 第三章不自證己罪與申報義務之競合關係 ................................................. 43 第一節 . 問題的提出 ..................................................................................... 43 . 第二節 . 美國內地稅法有關稅務申報義務的規定 ..................................... 45 . 第三節「不自證己罪」原則在美國租稅領域的適用 ............................. 46 第一項「不自證己罪」原則的起源和內容 ............................................ 46 第二項「不自證己罪」原則之適用對象及範圍 .................................... 47 i.

(3) 第三項附論：「不自證己罪」原則與緘默權之關聯 .............................. 49 第四節「不自證己罪」原則與稅務申報義務間的衝突 ......................... 52 第一項不法所得者之稅務申報義務 ........................................................ 52 第二項美國法院重要案例評析 ................................................................ 52 第三項學界的主張 .................................................................................... 55 第五節美國內地稅法有關稅務申報資料受保護之範圍 ......................... 57 第一項稅務申報資料的法律性質 ............................................................ 57 第二項憲法層面的討論 ............................................................................ 58 第三項其他的法律規範 ............................................................................ 59 第四項內地稅法之規定 ............................................................................ 60 第五項相關判決之見解 ............................................................................ 65 第六項小結 ................................................................................................ 66 . 政治大. 第六節緘默權與「不自證己罪」原則在我國的發展 ............................. 68 第一項憲法位階的討論 ............................................................................ 68 第二項司法實務之見解 ............................................................................ 69 第三項其他法律規定 ................................................................................ 69 . 立. ‧ 國. 學. ‧. 第七節我國稅務申報義務與「不自證己罪」原則之適用 ..................... 71 第一項租稅申報義務之規定 .................................................................... 71 第二項「不自證己罪」原則在我國租稅領域的適用 ............................ 72 第三項我國租稅秘密保護之規定 ............................................................ 74 . sit. y. Nat. n. al. er. io. 第八節德國及日本的相關規定 ................................................................. 84 第一項德國法之規定 ................................................................................ 84 第二項日本之見解 .................................................................................... 85 . Ch. engchi. i n U. v. 第九節小結 ................................................................................................. 87 第四章費用扣除之討論 ................................................................................. 89 第一節 . 問題的提出 ..................................................................................... 89 . 第二節美國內地稅法之相關規定 ............................................................. 90 第一項所得稅課稅之基礎 ........................................................................ 90 第二項費用扣除之相關規定 .................................................................... 90 第三項不法支出之爭議 ............................................................................ 95 第三節關於「公共政策」概念的起源 ..................................................... 97 第一項「公共政策」的起源 .................................................................... 97 第二項「公共政策」在租稅領域的影響 ................................................ 97 第四節懲罰性的支出 ................................................................................. 99 第一項罰金及罰緩 .................................................................................... 99 ii.

(4) 第二項補償性的賠償 .............................................................................. 100 第五節重要判決整理 ............................................................................... 102 第一項 G.A. Comeaux 案 (1948) .......................................................... 102 第二項 Charles v. Doyle 案 (1954) ................................................... 103 第三項 Commissioner v. Tellier 案 (1966) .................................... 104 第六節學界的討論 ................................................................................... 106 第一項租稅中立性及公平性 .................................................................. 106 第二項以「公共政策」為課稅標準的效果 .......................................... 106 第七節 . 實務上的探討 ............................................................................... 108 . 第八節內地稅法修訂後之規定 ............................................................... 110 第一項賄款、回扣的禁止規定 .............................................................. 110 第二項罰鍰與罰金的禁止規定 .............................................................. 113 第三項違反「反托拉斯法」之罰金的禁止規定 .................................. 114 第四項其他補充說明 .............................................................................. 115 . 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 第九節我國之現行規定 ........................................................................... 116 第一項稅法規定 ...................................................................................... 116 第二項相關的解釋函令 .......................................................................... 117 第三項憲法位階的討論 .......................................................................... 118 . al. er. io. sit. y. Nat. 第十節美國稅法法理適用於我國之可能性 ........................................... 119 第一項公共政策在我國如何定性 .......................................................... 119 第二項我國適用美國稅法中禁止規定法理之探討 .............................. 119 . v. n. 第十一節小結 ............................................................................................... 125 第五章從事不法者未設立營業登記之課稅處理 ....................................... 127 第一節 . Ch. engchi. i n U. 問題的提出 ................................................................................... 127 . 第二節美國租稅實務上的處理 ............................................................... 128 第一項 Boucher v. Commissioner 與 Pessin v. Commissioner 案 . 128 第二項 Cipparone v. Commissioner 案 .............................................. 128 第三節我國租稅實務上的處理 ............................................................... 131 第一項我國稅捐法上的登記義務 .......................................................... 131 第二項營業登記之法律效果 .................................................................. 132 第三項未辦理營業登記之不法行為之課稅處置 .................................. 134 第四項小結 .............................................................................................. 139 第六章結論與建議 ....................................................................................... 141 . iii.

(5) 第一章緒論第一節問題的提出因應現代經濟活動的多樣性，個人及企業獲取利益的模式及方法也隨之千變萬化，其中不乏有違反公法或私法之行為。對該違法行為之取締處罰，固有其相關之實體法作為處理依據。惟就稅法而言，不法所得是否屬於稅捐客體？對此一問題，國外之學說及實務早有深入的探討。例如英國及加拿大在早期產生諸多針對違法所得應否課稅之. 治政大爭議的判決。美國早期也受財產稅概念的影響，認為違法所得應為課立稅的客體，由近期的判決觀之，若可證明所得者已完全控制支配管理 ‧ 國. 學. 所取得的財物，且其所獲利益有充足證據證實其已實現，不論合法與. ‧. 否，均屬課稅的客體。日本及德國在實務運作上，也都認為只需納稅義務人實質上獲得經濟上的利益，不論其行為在形式上是否合法，均. y. Nat. 1. n. al. er. io. 所得應予課稅。. sit. 應課稅。所以現今大多數國家均從實質經濟上的利益觀點，認為不法. C. i n U. v. 我國所得稅法第 2 條第 1h項明文規定： e n g c h i 「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」此乃規範個人所得稅課徵範圍；關於營利事業所得稅課徵範圍則見同法第 3 條第 1 項：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」上述規定並未區分該所得是否為合法之所得。凡在中華民國境內之所得，不論其來源如何，除所得稅第 4 條所列舉之免稅所得外，皆為所得稅課徵之範圍。由此可推論不法所得，除了如貪污所獲取之所得有返還義務，經依法沒入並無所得稅課徵問題 1. 參照黃秀得、詹德龍、林瑞鑫，《對違法所得課稅問題之探討》，研考報導，第 20 號，1992 年，頁 50。 1.

(6) 外，但在該類不法所得被沒入前，及其他無返還義務之所得如賣淫所得等，亦屬我國所得稅之課徵範圍無疑。. 惟國內租稅實務對於不同之不法所得，向來有不同的處理方式。例如從事娼妓活動而有所得者，依照我國稅捐實務之見解，即不須課 2. 徵所得稅及營業稅。但是密醫執行醫療之所得，則比照醫師的執行業 3. 務所得課徵所得稅。. 由上可見，我國稅法對於上述不具返還義務之不法所得之課稅處. 政治大者有意隱匿部分金額，是否可對該部分不法所得予以課稅，也是值得立理方式如此分歧。而本依刑法等法律規定應沒入之不法所得，若犯罪. 4. ‧ 國. 學. 深入探討的問題。關於這類問題，不但在我國稅法條文缺乏明確的規定，國內學界也甚少討論到這類問題。尤其近年來，類似案件層出不. ‧. 窮，涉案之不法所得金額往往動輒百萬甚至上億。回歸至課稅基本原. y. Nat. 則，只要人民之行為已實現稅法之課稅要件，即應依法成立納稅義務，. io. 5. sit. 而不論其行為是否違反法律之強制或禁止規定，或違反公共秩序善良. er. 風俗。若僅因為缺乏充足的法律規範，而致國家的課稅權未能行使，. n. a. iv. l C 如此對於合法的納稅人並不公平，亦有間接鼓勵納稅人違法從事營業 n 活動之虞。 2. hengchi U. 參照財政部 49 台財稅發字第 3897 號函：「妓女戶非營業性質，不應辦理登記課稅」及財政部直接稅處第 203 號訓令：「娼妓係屬不正當營業，原在取締之列，不予課徵所得稅」 3 參照財政部 61 年 2 月 4 日台財稅第 31185 號函釋：「未具有醫師行醫執照（編者註：現為執業執照），依醫師法第 7 條（編者註：現行法第 8 條）規定雖不得執行醫師業務，但在被查獲前既已執行醫師業務，並收取費用，而確有所得者，自應依所得稅法第 2 條：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」之規定辦理。本案密醫在被查獲前之執行醫師業務收入，自應課徵綜合所得稅，如其所得未有適當資料或紀錄可資查核者，應比照本部核定之當年度醫師執行業務收入費用標準逕行核定課徵或補徵，其有違反稅法有關規定者並應移罰。」 4 或有論者認為：「以共犯方式實施集團犯罪之犯人若因同一事件之其他罪名被科處罰金刑，該事件所剩餘之犯罪所得，由於禁止二重處罰之故，亦無法以稅捐稽徵法（刑事特別法）加以剝奪。此時，所得稅法（行政法）之適用當然可以考慮，但事實上能夠確認之犯罪所得大都已成為沒收、追徵之客體，因此，當前似乎很難想像能對該犯罪可能剩餘之犯罪所得進行課稅。」。參見李傑清，《從刑法及稅法之觀點論犯罪所得課稅之問題》，全國律師，1985 年 5 月號，頁 77、78。 5 參照陳敏，《租稅課徵與經濟事實之掌握》，政大法學評論，1982 年 12 月，頁 8。 2.

(7) 雖然由所得稅法立法目的之推論及解釋觀之，不法所得應予以課稅之結論，在法理及學說上應無疑義。惟在稽徵作業上，相關細節事項，例如未設立商業登記而為非法之營業行為，其不法所得之法律性質應為個人所得或營利事業所得?是否可認列相關費用或損失?納稅義務人對於不法所得之申報義務的範圍及隱私權的保障，關乎人民權利 6. 的保護及課稅公平性，如何從中取得平衡？亦須深入探討。. 參照美國稅法體系，早自 1930 年起，不法所得課稅的問題已在聯. 政治大法所得應予課稅的理論基礎也漸形穩固。也因此促成美國於 1969 年修立邦最高法院的審判中開啟討論。之後在經過許多判決的推理過程，不. ‧ 國. 學. 正其聯邦內地稅法，將不法所得之類型及相關可扣除之費用支出明文化，以解決長久以來因稅法規定曖昧不明所產生的爭端。反觀我國至. ‧. 今尚未明訂不法所得之相關可扣除費用標準，故擬研析美國內地稅法. n. al. er. io. sit. y. Nat. 相關規定，探求其中可借鏡之處，冀能作為我國未來修法之參考。. Ch. engchi. 6. i n U. v. 本文欲討論之主題，落實於實務執行面，可分為兩方面探討：第一、有關課稅資料的調查，必須符合正當法律程序。正當法律程序雖為美國憲法所明文保障之基本權，我國司法院大法官亦相繼引用。第二、關於課稅資料保密，也是極為重要的一環。我國稅捐稽徵法第 33 條第 1 項雖已明定稅捐稽徵人員對於納稅義務人提供之財產、所得、營業及納稅等資料應於保密，同條項各款亦列明有保密義務之例外者，包括監察機關等。但僅以人為區分應否保密之對象，未能就課稅資料用途及管控等為嚴謹之規範，其有損及納稅義務人隱私權及財產權之虞。這兩個面向的討論，亦是我國研擬納稅人權利保護法所涵蓋之重點。參照葛克昌、陳清秀、郭介恆等主持，納稅人權利保護法可行性之研究，財政部 94 年度委託研究計畫，2005 年 10 月 11 日，頁 83、84。. 3.

(8) 第二節研究範圍本文主要以美國聯邦內地稅法制的所得稅規定，為主要之研究範圍。嘗試以整理美國所得稅法關於不法所得課稅之相關類型規定及重要判決為基礎，用以比較我國現行規定及實務處理情形。冀能以美國租稅實務數十年來，對於不法所得課稅處理之完整且豐富經驗為借鏡，解決我國實務上所面對之問題，並作為未來修法之參考。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 4. i n U. v.

(9) 第三節研究方法本文所採用之研究方法，包括：. 一、. 文獻分析法：. 藉由相關文獻分析釐清對於不法所得課稅之各種問題，冀能由歸納整理各家論點，從中試論各種解決方案之可行性。本研究以中、美專書、期刊論文、網站資料及政府部門出版品為文獻分析之主要依據。. 二、. 比較研究法：. 立. 政治大. 本文係以美國內地稅法及法院判決作為研究不法課稅之主軸，並. ‧ 國. 學. 與我國相關稅法規定或行政法院判決作為對照比較。或有部分兼論德. ‧. 國、日本學說或實務作法，因受限於筆者之語文能力，該部分資料乃轉引自本國文獻。. sit. a. er. io. 案例分析法：. y. Nat. 三、. n. 有鑒於國內關於不法所得之相關研究不多，故以美國聯邦法院之 iv l. n U engchi 相關判決為主軸，依序說明其在不同時期的推論過程及其判決結果。. Ch. 國內法部分，則擷取相關行政法院判決及實務見解並加以評論。. 5.

(10) 第二章不法所得應否課稅之探討第一節問題的提出近年在報章雜誌，常發現有許多不法所得例如六合彩賭博、工程圍標金或地下錢莊收取之重利等，被執法檢警或被法院沒入、追繳者， 7. 或未經沒入之部分被稅捐稽徵機關課稅之新聞。雖然稅捐稽徵機關所主張的觀點是有所得就要課稅，而不論其來源係經合法或非法行為所獲致之所得。但是對於不法行為是否應予課稅，我國稅捐實務對不同. 學. ‧ 國. 治政大之不法所得，是有不同的處理方式。舉例而言，娼妓或妓女戶均屬不立正當營業，原在取締之列，但是依照我國稅捐實務之見解，從事娼妓 8. 活動而有所得者不須課稅，換言之從事娼妓等不法活動而取得之收. 9. ‧. 入，不予課徵所得稅及營業稅。然而相較經營六合彩賭博之收入則必須課稅，顯然稅捐稽徵機關對於同樣是不法行為，卻有不同的課稅處. a. er. io. sit. y. Nat. 置。. n. iv 有論者主張，不法所得不應課稅，如予以課稅，等同承認其為合 l. n U engchi 法，前述的從事娼妓活動不予課稅就是一個實例。亦有論者主張，對. Ch. 於不法所得課稅，有違所得真義，即所得應係指一定期間內，個人或團體用其心智、勞力或資本，獲得可以貨幣單位計算之收益，扣除合 10. 法支出之成本及費用後之淨額。由是以觀，六合彩、圍標、甚至綁票、強盜等犯罪所得，或侵權行為等不當所得，即不能成為國家租稅公權 7. 依據報載：「逃亡海外遭通緝的前立法院長劉松藩，被國稅局查出協助另一重大經濟犯罪通緝犯、前廣三集團總裁曾正仁非法核貸十五億元，劉因此取得一億五千萬元佣金，這筆不法所得屬所得稅法第十四條規定的『其他所得』，仍須課稅，最高行政法院昨判劉松藩須繳稅及罰鍰共七千兩百多萬元定讞」，詳見記者楊國文/台北報導，自由時報，2010 年 6 月 15 日，A1 版。 8 參照財政部台財稅發字第 3897 號函及財政部直接稅處第 203 號訓令。 9 參照財政部台財稅字第 810759763 號函。 10 參照黃秀得、詹德龍、林瑞鑫，＜違法所得課稅之探討＞，研考報導，第 20 號，1992 年，頁 52。 6.

(11) 11. 力行使之客體。另外綜觀上述各類不法所得，如係犯罪所得，依我國 12. 刑法第 38 條規定得為沒收，並非屬犯罪者之財產，將被沒收或已被沒收，或須返還被害人，實務上雖無課稅實益，但究竟所得之實現或剝奪與課稅之關係為何？亦值得關注並深入探討。再者，賭博之收益或地下錢莊超收之重利，為不適法之債，即不具履行請求權，又如何成為課稅之標的？此上皆為反對不法所得作為租稅課體之主要立論。倘若不適法之債不得作為課稅之標的，但其已獲清償之部分，是否應視為課稅所得？此乃在課稅實務上，尚未釐清之問題。. 政治大。所以不應因經濟活動的非法性，而在稅捐實務立. 然而產生不法所得之行為，自始至終都是不法的。課稅之後，還是法律禁止之行為. 13. ‧ 國. 14. 15. 學. 上，停止或自動放棄對其經濟成果課稅的權限。自我設限之課稅行為反而違反依法課稅原則、量能課稅原則，甚至變相鼓勵從事不法活. ‧. 動，違反租稅之中立性。. y. Nat. io. sit. 美國早在 1920 年時，因為喧騰一時的 Al Capone 逃稅案，美國聯. er. 邦內地稅局（Internal Revenue Service）對於該案之犯罪者由不法. n. a. iv. l C 活動所賺取的利益執行追稅，開啟美國稅務實務界對於不法所得應否 n. hengchi U. 11. 參照李明杰，《論犯罪所得之課稅》，稅務旬刊，1849 期，頁 8。依我國刑法第 38 條第 1 項規定，下列之物沒收之：「一、違禁品。二、供犯罪所用或犯罪預備之物。三、因犯罪所生或所得之物」。另依洗錢防制法第 14 條第 1 項規定：「犯第十一條之罪者，其因犯罪所得財物或財產上利益，除應發還被害人或第三人者外，不問屬於犯人與否，沒收之。如全部或一部不能沒收時，追徵其價額或以其財產抵償之。」；而該項所稱「因犯罪所得財物或財產上利益」，依據洗錢防制法第四條之解釋，包括：一、因犯罪直接取得之財物或財產上利益。二、因犯罪取得之報酬。三、因前二款所列者變得之物或財產上之利益。但第三人善意取得者，不在此限。 13 參照王盛賢，《談賭博收入與所得稅之課徵》，稅務旬刊，1913 期，頁 9-10。 14 日本及我國學說所稱之「實質課稅原則」，即德國稅法上所稱之「經濟觀察法」。其說明稅法之規定在掌握納稅義務人之納稅能力，所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律形式。因此在解釋與適用稅法，所應根據者，為經濟之實質，而非形式之法律外觀。詳見陳敏，《租稅課徵與經濟事實之掌握-經濟考察方法》，政大法學評論，1982 年 12 月，頁 2。 15 其為稅法之根本原則，即應依人民經濟能力之不同，使經濟能力較大者，繳納較多之租稅，使經濟能力較小者，繳納較少之租稅，是即分配正義之表現。詳見陳敏，《租稅課徵與經濟事實之掌握-經濟考察方法》，政大法學評論，1982 年 12 月，頁 2。 7 12.

(12) 課稅的討論。歷經數十年的司法審理，已逐漸建立理論體系。反觀我國，租稅實務對此議題甚少關注，更少見稅捐稽徵機關，對於此類課稅問題有全面的說明。因此本文首先簡述各種所得理論，並介紹及整理美國租稅實務之重要案例及推論過程，最後再提出我國目前之法律規範及實務上尚待解決之問題，並討論美國現行實務適用於我國之可能性。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 8. i n U. v.

(13) 第二節所得稅法的所得概念所得為所得稅的租稅課體，所得的定義及其涵蓋範圍，對所得稅負的高低及稅制的公平性，有非常密切的關係。依財政學理論，有關課稅所得定義的學說，主要可分三種：源泉週期說、淨資產增加說與勞務流通說。其概要整理如下：. 第一項. 16. 泉源說 (Source or Periodicity Concept). 政治大. 此說又稱週期性學說，認為課稅所得應具有規則性、循環週期性. 立. （此兩點可簡略稱為重覆性發生）與可預期性等三種特性，例如勞動. ‧ 國. 學. 之薪資所得或存款利息所得。因此，偶發性或臨時性的所得，如資本利得（Capital Gains）與受贈所得，因無規則性與循環週期性，不予. ‧. 17. 列入課稅所得的範圍內。. sit. y. Nat. er. io. 依據上述週期性所得的觀念，收入可分為二類：. n. 1. 應列入課稅所得範圍之收入：限於經常性而重複發生的收入，如工 a v. i l C n hengchi U 資、薪資、租金、利息、年金、權利金及企業經營之利潤等。. 2. 不應列入課稅所得範圍之收入：無規則性與循環週期性之偶發性或臨時性的收入，如資本利得、中獎所得、接受贈與的收入、與繼承 18. 等收入，均應排除於所得範圍內。. 依上述週期性所得的觀念，勞動所得因符合其要件，所以必須課稅；而資本利得及中獎所得本質上屬偶發性或臨時性之所得，故不須 16. 此一學說的觀點是由卡爾卜內(Carl Plehn)、福斯丁(Fuisting)及華格納(A.Wagner)等提出。英國早期所得稅制採用此一概念。 17 參照李建興，《當代財政學》，新陸出版，2008 年 9 月，第 3 版，頁 318。 18 參照李建興，《當代財政學》，新陸出版，2008 年 9 月，第 3 版，頁 319。 9.

(14) 課稅。依據量能課稅原則，不論是繼續性或一時性的所得，也不論是否自固定之源泉所產生的財產上增益，只要是財產上增益即會增加納稅主體之稅捐負擔能力，即應同樣列入所得之範圍予以課稅。故源泉理論掌握所得之範圍顯然過於狹窄，且違反量能課稅原則，並非適當 19. 的認定所得之理論。. 第二項. 淨資產增加說 (Net Asset Accretion Concept). 20. 又稱為「總括所得說」或「經濟能力增加說」(Economic Power Accretion Approach)。其理論認為，課稅所得係一個人在某一特定期. 治政間內經濟能力淨增加的貨幣價值。因此，即使是臨時性、偶發性及未大立實現的所得，也應該包括在課稅的所得中。由於購買資產的支出及其 ‧ 國. 學. 相關經費、債務利息、資本損失等，均為淨經濟能力的減少，所以應. ‧. 該從所得中扣除。換言之，此一理論認為，所得係指消費的貨幣價值再加上某段時間（通常是一年）內資產淨值的變動額。由於此一所得. y. Nat. sit. 主張的範圍涵蓋內容較為廣泛，不論收入的來源如何、是否實現，均. a. er. io. 應納入課稅所得的範圍，因此又稱為「概括性所得說」 (Comprehensive 21. n. Income) 。因為其為所有課稅所得理論中，對所得的定義範圍最為廣 iv l. n U engchi 泛而周詳，所以世界大部分國家目前所實行的所得稅，均採用此一概. Ch. 念。. 在財政理論上，淨資產增加說亦造成租稅上的不公平之缺失如下： 1. 不同類別的所得應採不同稅率或不同的免稅額度，例如勞動所得為. 19. 參照柯格鐘，《論所得稅法上的所得概念》，台大法學論叢第 37 卷第 3 期，頁 162-163。此學說的觀點最早由德國熊滋 G. Von Schanz 提出，再經由美國人海格 R.M.Haig 與西蒙士 Simmons 加以闡釋，所以文獻上稱此說為 S-H-S 法則，或稱 Haig-Simmons 法則，最後由 R. Goode 加以彙整。 21 參照徐偉初、歐俊男、謝文盛等，《財政學》，華泰出版，2008 年 1 月 2 版，頁 381。我國亦有財政學學者譯作總括所得說，參照李建興，《當代財政學》，新陸出版，2008 年 9 月，頁 321。 20. 10.

(15) 犧牲休閒時間所賺得，應與財產所得的應稅條件有別，而給予一定額度之免稅額。然而淨資產增加說不分所得來源與類別，一律無差別課稅，忽略了納稅人為賺取所得所支付的代價，其是否符合課稅之量能原則，不無爭議。 2. 淨資產增加說無法對非透過市場交易的所得(又稱隱含所得(Imputes Income) )課稅。此種所得不屬於概括性所得的應稅所得範圍內，但往往對民眾的生活或福利水準有顯著影響，例如自用住宅、家庭主婦提供的家庭勞務，由於未透過市場交易，在技術上無法對其課稅。. 政治大之不公平現象。變動所得乃指分年賺取，卻集中於某課稅年度實現立. 3. 變動所得在採用淨資產增加說之所得稅制下，將導致稅負遽集效果. ‧ 國. 學. 之所得，例如退休金即是。由於所得稅係採用累進稅率，所得集中將導致適用之稅率較高，因而形成稅負集中效果。因此變動所得若. ‧. 採用權責制來分別處理，應適用較低的稅率。. y. Nat. 4. 在採用淨資產增加說之所得稅制下，資本利得須採用權責制，導致. n. al. er. io. 22. 資產的自由。. sit. 納稅義務人可能必須出售資產才有能力來繳稅，侵犯了納稅人處分. Ch. engchi. i n U. v. 所以比較其他所得理論，純資產增加說的所得概念雖然較合乎於量能課稅原則，但因其認定為所得之範圍過廣，在實務上並不容易完全加以實踐。. 第三項. 勞務流通說 (Services-Flow Concept). 23. 此說認為，所得係指一定期間內，納稅義務人所消費之財貨與勞務的貨幣價值。換句話說，所得即消費，所得須經由消費行為方能實 22 23. 李建興，《當代財政學》，新陸出版，2008 年 9 月，頁 322。此說之代表人物為費雪 (I. Fisher) 與卡多爾 (Nicholas Kaldor)。 11.

(16) 現。因此，包括儲蓄、資本利得與財產收益等均不視為課稅所得。此稅制後來發展為英國劍橋大學教授 Nicholas Kaldor 於 1955 年提出的 24. 綜合消費稅 (Comprehensive Consumption Tax) 。. 對於勞務流通說一般的批評是，對於未用於消費的各項收入不課徵所得稅，其實就是消費稅。對於有較高儲蓄能力與意願的高所得階層較為有利，所以不符合量能課稅與社會公平原則。然而其優點是不對儲蓄、工作與投資課稅，有利於一個國家的經濟發展與涵養未來的納稅能力。. 25. 26. 學. ‧ 國. 第四項. 政治大美國內地稅法的所得概念立. 關於所得概念在美國租稅制度的演進，一開始即由淨資產增加說. Gain)、隱存所得 (Imputes Income). 等排除於所得稅課稅範圍之外。. Nat. y. 27. ‧. 之所得理論取得絕對性的優勢。即將未實現的利得 (Unrealized. sit. 淨資產增加說也是美國現行內地稅法認定所得概念的基礎。依 1913 年 28. a. er. io. 之美國第 16 次憲法修正案，除法令有特別規定為免稅所得外，所有. n. 收入均應納入所得範圍課稅，亦即沒有限定所得範圍。 iv l. 24. Ch. n U engchi. 該稅又稱支出稅 (Expenditure Tax)，參照李建興，《當代財政學》，新陸出版，2008 年 9 月，頁 381，及徐偉初、歐俊男、謝文盛等，《財政學》，華泰出版，2008 年 1 月 2 版，頁 322。 25 參照李建興，《當代財政學》，新陸出版，2008 年 9 月，頁 323。 26 美國內地稅法 (Inter Revenue Code) 即美國聯邦所得稅法總計有 9622 條，包含有廣義的所得稅、遺產稅、贈與稅及國稅通則法等。廣義的所得稅包含有個人及營利事業所得稅之規定，其課徵主體有個人、信託、資產、公司、合夥等。 27 Imputes Income：國內討論美國稅法實務之著作多譯作「隱存所得」，或有譯為「隱含所得」。其定義為非透過市場交易之所得，詳細說明見本節第二項淨資產增加說第 8 頁。另外有論者提到隱存所得之概念及範圍，可大致方為兩類：一類為自由財:即適用住家、汽車或電視機等家庭用資本財所受之利益等家庭用資本財。另一類為勞務：即對本人或其家庭所提供之勞務。參見劉興源，《美國聯邦所得稅原理》，財政部財稅資料中心出版，1984 年，頁 20。 28 溯及美國自建國以來，均無所謂所得課稅制度，而由消費稅及關稅所獲得之稅收足以應付其歲出面。故自 1913 年憲法增訂第 16 條增修條文始賦予國會課徵所得稅之權，其內容主要為「國會有賦予並徵收所得稅之權，不必問所得稅之來源；其收入不必分配到各州，亦不必根據戶口調查或統計以定稅率及數目」。 12.

(17) 參照現行美國內地稅法第 61 條第 a 項，對於所得係採廣義的定義，亦即該條定義應包括納稅義務人之全部所得，並不考慮該所得之 29. 來源為何。依所得的種類或泉源等，共例示有 15 項目如下： (1)因提供勞務所得到之報酬，包括服務收入、佣金及福利或其他類似的項目 (Compensation for services, including fees, fringe benefits, and similar items)。 (2) 從商業活動獲得之總收益. (Gross income derived from. business)。 (3)處分財產之收益 (Gains derived from dealings in property)。. 政治大. (4)利息 (Interest)。. 立. (5)租金 (Rents)。. ‧ 國. 學. (6)權利金 (Royalties)。 (7)股利 (Dividends)。. y. Nat. payments)。. ‧. (8)贍養費及分居之生活補貼 (Alimony and separate maintenance. io. sit. (9)年金 (Annuities)。. n. al. er. (10)人壽保險及受贈收入(Income from life insurance and endowment contracts)。. Ch. (11)退休金 (Pensions)。. engchi. i n U. v. (12)債務的免除 (Income from discharge of indebtedness)。 (13) 自合夥所分配之收益 (Distributive share of partnership 29. 摘錄美國內地稅法第 61 條第 a 項之條文原文如下： IRC §61. Gross income defined: (a) General definition：Except as otherwise provided in this subtitle, gross income means all income from whatever source derived, including (but not limited to) the following items: (1)Compensation for services, including fees, commissions, fringe benefits, and similar items; (2) Gross income derived from business;(3) Gain derived from dealing in property;(4)Interest;(5)Rents;(6)Royalties;(7)Dividends;(8) Alimony and separate maintenance payments; (9) Annuities; (10) Income from life insurance and endowment contracts; (11) Pensions; (12) Income from discharge of indebtedness; (13) Distributive share of partnership gross income; (14) Income in respect of a decedent; and (15) Income from an interest in an estate or trust; (b) Gross references for items specifically included in gross income, see part II (Sec. 71 and following). For items specifically excluded from gross income, see part III (Sec. 101 and following). 13.

(18) gross income)。 (14)遺贈 (Income in respect of a decedent)。 (15) 不動產或信託產生之收益 (Income from an interest in an estate or trust)。. 由上述條文內容可見其立法的技術，係以列示方式，將 15 個可能產生所得之來源，作全面性的涵蓋。因此學界認為：此一規定乃是「涵 30. 蓋全部」(catch all) 之例示規定。所以不論是來自於營業活動 (business activities)、個人提供之勞務 (personal services)或資. 政治大稅人之主觀意願，只要有所取得，均認定為稅法上應課稅之所得。立. 本(capital)，不論其是否具有規則性 (regular)，或甚至是否合乎納 31. ‧ 國. 學. 第五項我國所得稅法的所得概念. ‧. 對於我國所得稅制度採用何種所得理論，學者有主張純資產增加. y. Nat. a. er. 。依現行所得稅法規定，除未實現財產交易所得（資本利得）、家庭. io. 32. sit. 說，亦有主張為市場所得說。多數學者認為原則上係採淨資產增加說. n. 勞務設算所得等，未納入所得範圍而與淨資產增加說有所差異外，係 iv l. n U engchi 以勞動所得、財產所得、資本利得、遺產及贈與所得、機會中獎所得. Ch. 等，所有各項收入的總和，再減去本期所有必要的費用支出以作為「所得」。. 30. See Chirelstein, Federal Income Taxation, Westbury/New York 1977,P.8. 轉引自柯格鐘，《論所得稅法上的所得概念》，台大法學論叢第 37 卷第 3 期，頁 146。 31 See McNulty, supra note 36, at 31,32. 轉引自柯格鐘，《論所得稅法上的所得概念》，台大法學論叢第 37 卷第 3 期，頁 146。 32 參照張哲瑋，《稅法上的所得概念之研究》，國立中正大學法律學研究所碩士論文，1993 年，頁 182。另外楊日然大法官在司法院釋字第 315 號解釋之協同意見書，認為我國稅法上對所得定義係採淨資產增加說，其所主張所得稅法第 24 條第 1 項之概括規定以當年度的「純收益」作為所得額，可知所得稅法對於營利事業之課稅所得概念，基本上採取「純資產增加說」的所得理論精神。. 14.

(19) 主張市場所得說者，認為由我國所得稅法第十四條之規定觀之，綜合所得中包括了一時性之偶發所得（競技中獎獎金）以及反覆性之繼續所得（租賃所得、薪資所得、執行業務所得等等）。而必要經費之扣除（諸如：其他所得中得以收入額減除成本及必要費用）、轉讓財產取得原價之扣除（財產交易所得，以交易時之成交價額減除原始取得成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用）等等亦為同條所規範者，其立法精神符合市場所得說之概念。. 主張純資產增加說者，則認為納稅義務人取得遺產、遺贈或贈與，. 政治大贈與稅法規定之遺產贈與稅取代，足見現行稅制在概念上從未將其排立. 雖依照所得稅法第 4 條第 1 項第 17 款規定免徵所得稅，惟另以遺產與. ‧ 國. 學. 除於課稅範圍外。而遺產與贈與，非納稅義務人取自市場，但客觀上增加其稅捐負擔能力之因素。同樣的，土地財產交易所得雖依照所得. ‧. 稅法第 4 條第 l 項第 16 款之規定免徵所得稅，但另以土地稅法第 28. y. Nat. 條規定之土地增值稅取代，觀念上仍將財產本體價值之變動列入課稅. io. sit. 範圍。再者，所得基本稅額條例於民國 94 年 12 月 28 日公布後，將許. er. 多本來由所得稅法給予免稅待遇之財產上增益，包括海外所得、保險. n. a. iv. l C 所得、證券交易所得及尚未實現的股利所得，均納入該法第 12 條第 1 n. hengchi U. 項之「基本所得額」規定。足見其係認定課稅所得的概念依據純資產增加說來操作，將原本基於稅捐優惠之目的而排除在所得稅法課徵範圍以外者，又重新納入我國所得稅課徵之範圍；又所得稅法之營利事業所得，其所得額之計算，依據所得稅法第 24 條第 1 項之規定，係以本年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後的純益額為所得額，顯係採取純資產增加說之理論為依據。. 綜上所述，以上兩種主張雖皆有所本，但以本文觀察，近年來我國之修法趨勢，例如基本所得額條例，基本上似仍以純資產增加說的 15.

(20) 概念為基礎。不論我國所得稅法上所得之概念該屬何種學說，卻有逐漸朝純資產增加說調整之趨勢。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 16. i n U. v.

(21) 第三節美國內地稅法對於不法所得課稅之推論過程第一項美國史上著名的 Al Capone 逃稅案追溯美國的司法歷史，關於不法所得課稅之爭討，最著名的案例為 Alphonse Gabriel (美國媒體通稱“Al Capone＂，本文從之)逃稅案。該案之當事人 Al Capone 因殺人、非法買賣槍械、走私及逃漏所得稅被起訴。其領導之犯罪集團獲取之不法所得，也因未申報所得， 33. 被處以逃漏所得稅之刑罰。. 政治大. 立. Al Capone 一案所彰顯之意義，在於美國聯邦政府伸張公權力，制. ‧ 國. 學. 裁不法營利行為；另一方面，美國國稅局也在此案確立，即使是不法所得，依然歸屬所得稅之課徵範圍之觀念。所以不法營利者未依法申. ‧. 34. 報所得，一律視為逃漏稅。美國國稅局在此案認定課稅所得所持的理. sit. y. Nat. 論是，只要有發生經濟上的利得(Gains)，對於其是否為列為課稅所得. er. io. (Income for tax purpose)，其判斷基準應脫離其構成利得之原因行. n. 為，或對事實所為之法律上的評價，應以其表現之經濟結果來論定。 a v. i l C n hengchi U 因此，利得不應區分為合法或不法，而應該依其性質判斷為應稅或免稅範圍，而非以該來源是否合法為據。. 第二項爭議的開端以美國的立法沿革而言，聯邦憲法為所有聯邦法律的法源基礎。 33. See James. D. Calder, Al Capone and the International Revenue Service: State-sanctioned criminology of organized crime,( Kluwer Academic Publishers, Printed in the Netherlands,1992, page 1 to 23). 34 參考美國內地稅法第 61 條第 a 項對個人綜合所得之定義（Expect as otherwise provided in this subtitle, gross income means all income from whatever source derived.)係採取廣義之定義。亦即該條定義，個人綜合所得應包括納稅義務人之全部所得，並不考慮該所得之來源為何。該定義係源自於美國第 16 次憲法修正案，除法令有特別規定該所得為免稅所得外，其他收入，均應納入所得課稅。 17.

(22) 有關國家對於人民課稅的法律基礎，源自 1913 年 2 月 3 日美國國會所頒布的美國聯邦憲法第十六條修正案(Sixteenth Amendment of the Constitution)，其賦予國會向人民的各種所得來源徵收稅捐之權利 35. 。但在此憲法修正條文中，對於何種費用可從課稅所得中扣除並無說. 明，因而造成不法所得所屬費用扣除的眾多爭議，本文的第四章對此有詳細討論。. 美國憲法增修條文第十六條說明了總所得額（Gross income）的觀念：除非有除外規定，總所得應包括各種來源之所有所得 (Gross. 政治大 provided.)。但是同年 10 月公布的立. income include all income from whatever source derived except as otherwise. 1913 年收入法. ‧ 國. 學. (Revenue Act of 1913) ，卻明文規定，應對所有「合法」的營業行為課稅 (tax on any lawful business)。依 1913 年收入法的文義解. ‧. 釋觀之，由「不法」營業行為 (unlawful business) 所賺取的所得，. y. Nat. 似乎未被規範於課稅範圍內。因此，之後許多關於對不法營業行為課. n. al. er. io. 中最著名的案例。. sit. 稅的案件中，這樣的論點也常被納稅義務人所主張，Sullivan 案為其. Ch. engchi. i n U. v. 第三項美國重要案例解析 1. United States v. Sullivan. 36. (1927). 該案起源於 1927 年，被告 Sullivan 因販賣私酒之不法行為而獲 35. 美國國會之徵稅權，為美國聯邦憲法中所列舉的權力。因為依據第一條第八款第一項規定：「國會有權規定並徵收稅金、關稅、稅捐和消費稅，合眾國內均應全體一律」。參見張哲瑋，《稅法上的所得概念之研究》，國立中正大學法律學研究所碩士論文，1993 年，頁 100，作者轉引自曾爾恕，《美國憲法規定得國會徵稅權》，政法論壇第一期，1998 年，頁 70。美國聯邦憲法第一條第八款第一項規定，摘錄其原文如下： Section 8. Powers of Congress 1.The Congress shall have power to lay and collect taxes, duties, imposts and imposts and excises, to pay the debts and provide for the common defence and general welfare of the United States; but all duties, imposts and excises shall be uniform throughout the Unites States; 36 See United States v. Sullivan, 274 U.S. 259 (U.S. Supreme Court,1927). 18.

(23) 利，在該不法行為被查獲前，他並未依照內地稅法規定，申報所得稅及納稅。該案被美國國稅局以逃漏稅舉發，並經被告上訴至聯邦最高法院。. 此案之所以被視為美國稅務司法史上之指標案例，係因美國最高法院，在此案中對於不法行為課稅，有開創性的討論。雖然有關之爭議並未因本案的判決而平息，由於這是美國最高法院首次審理此類的案件，所以在當時備受各界關注。. 政治大入法規定，亦即只有「合法」的營業行為才必須課稅；反之，若是不立. 本案被告對於因不法行為所取得的所得，主張應依前述 1913 年收. ‧ 國. 學. 法的營業行為，則不在課稅之範圍。被告也主張因為其從事之營業行為違反法律，若在申報書上揭露此不法所得，恐有被入罪的可能。因. ‧. 此，主張依美國憲法增修條文第五條規定「不自證己罪」之特權. y. Nat. (Privilege against self-incrimination under the Fifth Amendment 37. n. al. er. io. 報義務。. sit. to the United States Constitution) ，而要求豁免該不法所得的申. Ch. engchi. i n U. v. 本案的意見書由當時的大法官 Mr. Holmes 主筆，對於被告所提出的「不法」的營業所得非在課稅範圍的主張，美國最高法院引述當時的稅法第 213 條第 a 項，依其規定所有從事營業交易(transaction of business) 所獲取的利得(gain)、淨利(profits)和收入(income)，都 38. 在課稅的範圍內。但相較 1913 年收入法所揭示的內涵，除了稅法條 37. 關於美國憲法增修條文第五條主張「不自證己罪」的特權，本文於第三章討論說明之，故不在此贅述。 38 美國內地稅法(Internal Revenue Code) 曾歷經多次修改及編碼，現行規定是 1986 年修訂版。因為在 1874 年之前，美國的法律條文散見於國會所通過的各號法律，並無集中編纂的制度，有關稅法的規定也是如此。後來於 1919 年，由白宮委員會所主持的計畫案，開始進行所有法律的編纂工作。有關稅法條文的整理，在 1926 年完成整理編號的工作；後來在 1939 年，於國會所通過的內地稅法(後來通稱 1939 年的內地稅法 “Internal Revenue Code of 1939”) 又重新編號。本文所引的稅法 19.

(24) 文在「營業」 (business) 的字辭前，未如財政收入法條文中有「合 39. 法」(lawful) 的字眼外，其餘的文字內容大致相同。再者，參照國 40. 會當天與 1913 年財政收入法一起通過之關於不法交易的法律規定，即同樣對於不法交易的課稅規定，亦無豁免於稅法外的規定。在此對照之下，最高法院認為 1913 年財政收入法的本意，不應該被解釋為國家只對「合法」的營業行為課稅，而「不法」的商業行為則可免除納稅義務。. 最高法院作出的判決是，被告的不法所得必須課稅。關於被告所. 政治大. 41. 提出的豁免不法所得申報義務的主張，後文將另闢專章討論。. 立. ‧ 國. 學. 2. Commissioner v. Wilcox (1946) & United States v. Rutkin (1954) 雖然前述 Sullivan 案，法院已確認從事販賣私酒的所得應屬課稅. ‧. 範圍。至於其他類型的不法所得，是否亦適用相同的認定，則見之. y. sit. io. er. 判決結果。. Nat. Commissioner v. Wilcox 及 United States v. Rutkin 兩案的事實及. n. a. iv. l C Commissioner v.n Wilcox 一案中，被告在 1946 年判決確定的. hengchi U. Wilcox 因為侵占公司的公款，且未將其不法所得列入當年度的所得稅 42. 申報，而被國稅局以逃漏稅處罰。該案經被告上訴由第九巡迴法院 (The Ninth Circuit) 至美國聯邦最高法院。最高法院的立場，認為該侵占的不法所得，不符合當時實行的 1939 年內地稅法第 22 條第 a. 條文應指 1926 年時施行的稅法條文第 213 條第 a 項”Section 213 (a):…gross income includes“ gains, profits, and income derived from …the transaction of any business carried on for gain or profits and income derived form any source whatever.” 39 該原文為“These words are also those of the earlier Act of October 3,1913,c.(38 Stat. 114.167), except that the word｀lawful＇is omitted before｀business＇in the passage just quoted.＂ 40 該法案應為 Forbidden traffic Act. N.134, 5. 41 關於 Sullivan 案後續的討論，請參照本文第三章、第五節、第二項、美國法院重要案例評析。 42 See Commissioner v. Wilcox, 327 U.S. 404 (U.S. Supreme Court,1946). 20.

(25) 43. 項所定義的課稅所得來源的要件。其理由為被告對於因侵占而得來的收益，實質上並沒有任何法律上的請求權，而且隨時都有義務將該款項交還給他的雇主。因此，最高法院認為本案侵占的收益，並不屬於內地稅法所規範課稅總所得(Gross Income)之範圍。. 在 1954 年 United States v. Rutkin 案中，被告 Rutkin 因為勒索而獲致不法所得而未將該所得列入申報，被國稅局以逃漏稅處罰。本案最後上訴到聯邦最高法院。最高法院所持的理由如同上述 Wilcox 案的侵占公款，認為被告對於勒索所得來的金錢，在法律上並無任何. 政治大. 44. 的請求權基礎，所以非屬內地稅法所規定之課稅範圍。. 立. ‧ 國. 學. 美國聯邦最高法院在 Wilcox 案中發展出兩個用來檢驗是否構成課稅所得 (Taxable Gain) 的要件：第一、納稅義務人必須對該所得有. 45. ‧. 法律上的請求權；第二、納稅義務人對該所得非具有無條件歸還的義. y. 46. Nat. 務。最高法院認為只有同時符合這兩項要件，所獲得的利得才能視為. io. sit. 課稅所得。無論如何，Wilcox 或 Rutkin 案之個案事實依此準則來. al. er. 操作，最高法院自然會推論出非課稅所得之結論。而前述 1927 年的. n. v i n Ch 其定義可簡要說明為課稅總得包括納稅義務人的各種來源之所有所得，其原文摘錄如下：Gross U i e h n c g income includes gains, profits and income derived form salaries, wages, or compensation for personal 43. service…of whatever kind and in whatever from paid, or from professions, vocations, trades, business, commerce, or sales, or dealings in property, whether real or personal, growing out of the ownership or use of or interest in such property; also from interest, rent, dividends, securities, or the transaction of any business carried on for gain or profit, or gains or profits and income derived from any source whatever…” . See 22(a) of the Internal Revenue Code of 1939，26 U.S.C. (1952 ed.) 22(a). 44 45. See United States v. Rutkin, 212 F.2C 641 (U.S. Court of Appeals, Third Circuit, 1954). 摘錄該要件的原文為”…a taxable gain is conditioner upon (1) the presence of a claim of right to the. alleged gain and (2) the absence of a definite unconditional obligation to repay or return that which would otherwise constitute a gain.”,. See Commissioner v. Wilcox, supra, at p.408. 46. 由於早期美國稅法深受財產稅概念之影響，故特別強調就課稅之所得或利益，各該人必須具有其回復原狀請求權，故各該違法行為之納稅義務人就各該所得並為取得其權利，因此某些法院判決，即認為如享有處分各該收入之權利，即等於對該物具有所有權，亦即以「擬制之所有權」 (Constructive Ownership) 作為所得稅之依據。詳見王茂松，《違法所得課稅之研究》，法律評論，第 57 卷第 4 期，1991 年，頁 20。 21.

(26) Sullivan 案，該案之販賣私酒之不法所得因不須被國家沒入或追繳，所以必須要課稅。因此，不法所得之課稅與否，端視納稅義務人對其不法所得有無請求權之立論，引起實務界莫大的批評。. 批評者認為，最高法院所主張的準則運用在 Wilcox 或 Rutkin 兩案之結果是，兩案之被告都因為其不法所得非具法律請求權，而且也都要歸還給受害者，所以該不法所得皆不予課稅。但是 Rutkin 案的被勒索者最後放棄追回該款，並同意 Rutkin 可以保留該不法所得。因此，兩案的不法所得，同樣是非具法律請求權而不予課稅，但 Rutkin. 政治大價值(Realizable Economic Value)，但卻被豁免於課稅範圍立. 案之被告事實上已控制該所得(Control over it)，而有可利用之經濟 47. 。顯然. ‧ 國. 學. 最高法院所慣用之準則，在 Rutkin 案終於出現了漏洞，因此被實務界批評，該判斷準則與所得的認定不具合理的相關性。. ‧. y. Nat. 即使如此，最高法院並在審理 Rutkin 案時，依然沿用 Wilcox 案. io. sit. 所制定的錯誤準則。遲至 1961 年的 James v. United States 侵占公. er. 款案，最高法院才在其意見書中，承認當年 Wilcox 案的判決是一項. n. a. iv. l C 錯誤的決定。並聲明之後不再適用，自此 Wilcox n 案之立論被 James 案推翻而取代。. hengchi U. 3. Commissioner v. Glenshaw Glass Co., (1955) 在本案中，被告 Glenshaw Glass Co., 因控告對手違反「反托拉斯法」 (Antitrust Act) 勝訴，獲得懲法性的賠償金 (Punitive Damages)，但未將賠償收入列入課稅所得，而被國稅局處罰，並要求 48. 依法補稅。 47. 參照黃秀得、詹德龍、林瑞鑫，《違法所得課稅之探討》，研考報導，第 20 號，1992 年，頁 51 及王茂松，《違法所得課稅之研究》，法律評論，第 57 卷第 4 期，1991 年，頁 20。 48 See 348 U.S.426 (U.S. Supreme Court,1955). 22.

(27) 該案經由被告上訴到聯邦最高法院，最終的判決結論是，被告必須將該賠償金申報課稅所得並依法繳稅。該案的意見書是由當時的大法官 Earl Warren 主筆，在其所持的論點中首先聲明，國稅局所依據的稅法第 22 條 a 項 (與後來修訂的內地稅法第 61 條 a 項之內容相同)，為國會授權國稅局有完全的課稅衡量權(the full measure of its taxing power)，亦是國會所頒布憲法增修條文第十六條之主要內涵，因此，所有的利得(Gains) 都必須要課稅，除非內地稅法有除外規定。. 政治大清楚之所得認定準則：第一、已獲致實質的財富(accessions 立. 最高法院同時在此案中，發展出比早期案例所適用之，更廣義、 to. ‧ 國. 學. wealth) ；第二、已明確實現(clearly realized)；第三、納稅義務人對其有完全的控制權 (over which the taxpayer has complete 49. ‧. dominion) 。從此，課稅所得之認定，有更清楚的判斷標準。. io. sit. y. Nat. 4. James v. United States， (1961). er. 本案被告 Eugene James 為工會主管，與另一位職員在 1951 至 1954. n. a. iv. l C 年間，從其服務的工會及往來的保險公司侵占公款。被告從未申報其 n. hengchi U 50. 不法所得，被國稅局以逃漏稅處罰。本案經第七巡迴法院(Seventh Circuit) 上訴至聯邦最高法院。. 聯邦最高法院 Mr. Douglas 大法官在所主筆的本案意見書中強調：內地稅法對課稅所得所要闡述的觀念為，不論合法或不法的所得都必須要課稅。其立論的基礎為 1939 年之內地稅法第 22 條第 a 項所 51. 規定之課稅總所得 (Gross Income) ，係指各種來源的所有所得。另 49 50 51. See Commissioner v. Glenshaw Glass Co., 348 U.S. 426.431. See James v. United State, 366 U.S. 213 (U.S. Supreme Court,1961). 其原文為“ Gross income includes gains, profits and income derived form salaries, wages, or 23.

(28) 外 1954 年之內地稅法第 61 條第 a 項對於課稅總所得 (Gross Income) 之概念，也說明除非稅法有例外的規定，否則課稅所得包含各種來源 52. 之所有所得。. 因此，基於上述稅法所表彰的精神，最高法院認為，即使因犯刑事罪責所獲致的不法所得，縱使收受者對其並無請求權，未來必須歸還於受害者，該不法所得仍屬課稅所得之範圍。最高法院同時也在此案中說明，納稅義務人不得以其對不法所得有返還義務為理由，而否定將其不法所得列入當年度課稅所得的義務。因為該不法所得是否有. 政治大必須要課稅，而不論收受者對其有無法律上的請求權。立 53. 返還義務，在收受不法所得時還未能確定。因此即使是不法所得，就. ‧ 國. 學. 因此，聯邦最高法院在 1946 年 Wilcox 案，對於不具請求權的不. ‧. 法所得，即不予課稅的立論，終於在此案中被推翻。最高法院也同時. y. Nat. 在此案說明，即使不法所得在未來年度被追回時，已申報該不法所得. io. sit. 的納稅義務人，可以在未來返還不法所得的年度，將返還金額以損失 54. er. 名目從課稅所得中扣除。但本文認為美國所得稅率採累進稅，若直接. n. a. iv. l C 以損失扣除，除非扣除年度與被課稅年度之所得級距相同，其所適用 n. hengchi U. compensation for personal service…of whatever kind and in whatever from paid, or from professions, vocations, trades, business, commerce, or sales, or dealings in property, whether real or personal, growing out of the ownership or use of or interest in such property; also from interest, rent, dividends, securities, or the transaction of any business carried on for gain or profit, or gains or profits and income derived from any source whatever…” . See 22(a) of the Internal Revenue Code of 1939，26 U.S.C. (1952 ed.) 22(a). 52. 其原文摘錄如下：61. Gross Income Defined. (a) General Definition- Except as otherwise provided in. this subtitle, gross income means all income from whatever source derived…” (26 U.S.C. 61(a).) 53. 其原文為“The obligation to repay cannot be used to offset gross income because the debt is not recognized at the time of the taking.＂ See James v. U.S., 366 US 213 (1961), 881 S Ct 1052, 61-1 USTC ¶ 9449,7 aftr2d 1361. 54 參照原文“In the event of actual restitution of the embezzled funds in a subsequent year, the taxpayer may deduct in that year the amount repaid as a loss incurred in a transaction entered into for the profit.＂ See James v US, 366 US 213,220 (1961),81 S Ct 1052,61-1 USTC¶ 9449, 7 AFTR2d 1361. 24.

(29) 之累進稅率亦同，否則易產生稅負不一致之情形。因此，似應以更正 55. 之前年度所得額較為適宜。. James 案之所以被視為確認不法所得應予課稅的指標性案例，是因為過去數十年來對於不法所得課稅，不論在實務作法或是稅法規定所發生種種的爭論，幾乎在此案廣泛的論述中可以得到解答，所以不法所得應否課稅的爭議也自此平息。. 5. 其他類型不法所得的探討. 政治大法所得之課稅已有定論。關於其他類型的不法所得，則見於其他各類立. 由上述的判決可見，美國聯邦最高法院對於侵占公款、勒索等不. ‧ 國. 學. 的判決。以下就幾種常見之不法所得類型，說明相關之法院判決見解：. ‧. (1) 侵占 (Embezzlement) 56. y. Nat. 在 1962 年的 Muldrow v. Commissioner 案及 1963 年的 Nerem v. 57. io. sit. Commissioner 案中，其判決結果說明，即使該不法行為未被發現，. n. al. er. 該不法所得之收受者，還是有申報該項不法所得及納稅之義務。. Ch. engchi. i n U. v. 若該不法所得經多方轉手，例如俗稱白手套或洗錢行為，則該列入何者之課稅所得？對於這樣的問題，在 1987 年的 Parker v. Commissioner. 58. 一案，有進一步的討論。法院認為納稅義務人若可證. 明，實際沒有取得不法侵占的款項，或只是擔任經手人的地位，僅轉手該不法所得，對於該款項並沒有實質上的控制能力，則不視其應為課稅之所得。 55. 如日本所得稅法即明定得請求為減額更正。參照王茂松，《違法所得課稅之研究》，法律評論，第 57 卷第 4 期，1991 年，頁 24。作者轉引自日本稅法。 56 See Muldrow v. Commissioner, 38 TC907 (Tax Court, 1962). 57 See Nerem v. Commissioner, 41 TC338 (Tax Court, 1963). 58 See Parker v. Commissioner, TC Memo, Tax Court,1987-307,53 TCM 1199, ¶ 87,307 P-H TC Memo. 25.

(30) 雖然在 James 案已說明侵占公款應列入當年度課稅所得，但嗣後當該不法所得被強制追回時，可以列入返還年度之減除項目。對於扣 59. 除之要件，法院在 1975 年的 Quinn v.Commissioner 案，則有更具體的陳述。法院認為納稅義務人必須實際繳回不法所得，才符合扣除的要件。若納稅義務人僅證明其返還義務，而未能舉證已實際返還，則 60. 該不法所得仍不得作為課稅所得之減除項目。. 此外，關於不法所得在申報所得稅的實務細節，法院也說明了不. 政治大有之租稅利益例如損失前抵或後抵，該不法所得之納稅義務人都不得立法侵占非屬內地稅法所定義之營業行為，所以對應申報營業收入所享. 61. ‧ 國. 學. 適用之。. ‧. (2) 詐欺背信 (Fraud). y. Nat. 發生在商業或非商業組織之詐欺事件(Fraud)，不論此類不法行為. io. sit. 之操作過程及方法為何，法院及國稅局認為，該不法者所獲取之不法. er. 所得，必須在取得年度納入不法者之課稅所得。其如在 1976 年 Small v.. n. a. iv. l C Commissioner 案中，被告任職於銀行，其不法由被害者的銀行帳戶挪 n. hengchi U. 62. 移的金錢，亦視為被告之課稅所得，應申報並繳稅所得稅。. 在 1988 年的 Recklitis v. Commissioner 案中，被告為上市公司之執行董事，與外部人勾結故意讓公司以高於市價買下外部人所推銷的土地。而從中獲取的不法利益，則由該外部人轉匯至另一家由被 59. See Quinn v. Commissioner, 524 F2d 617 (7th Cirtuit Court, 1975). “A taxpayer’s note evidencing the obligation to repay will no support a deduction; payment on the note is required＂. See Quinn v Commissioner, 524 F2d 617 (7th Cirtuit Court, 1975),75-2 USTC ¶9764,36 AFTR2d 75-6058. 61 “Embezzlement is not a business, so deductions for restitution of funds cannot produce a net operating loss that may be carried back or forward to other tax years＂See Hankins v. US, 403 F Supp 257 (District Court Mississippi, 1975), 75-2 USTC¶ 9746,36 AFTR2d 75-6008. 62 See Small v. Commissioner, TC Memo, Trail Court, 1976-364,35 TCM 1656, ¶ 76,364 P-H TC Memo. 26 60.

(31) 告所控管的公司。法院認為本案之不法所得，不論將來是否會被追回， 63. 當被告取得時，即為被告之課稅所得，應申報及繳納所得稅。. 由上述兩個案例可見，法院及國稅局對於詐欺之不法所得，不論其犯罪之手段如何，其發生之不法所得必須課稅的立場是一致的。. (3) 恐嚇(Extortion) 除了在上述 Rutkin 案所引發勒索所得應否課稅的問題，及 1961 年 James 案所提出對於不法侵占之所得應予課稅外，尚有其他相關案. 政治大 Payments) 或者是封口費 (Hush Money) 。其結論可以歸納為，即使立例討論到與因恐嚇行為所取之不法所得，例如保護費 (Protection 64. ‧ 國. 學. 是因犯罪得來之利得，法院皆一律視為課稅所得之範圍。. ‧. (4) 竊盜 (Theft). y. Nat. 在 1978 年 Ayers v. Commissioner 一案，法院判定該案之納稅義 65. io. sit. 務人應將從銀行搶案中所取得的金錢，列入當年度的課稅所得。法院. er. 也在其他相關的判決中說明，對於竊取而來的贓物，納稅義務人於取. a. n. iv. l C 得時，應以其價值列入當年度之課稅所得，並申報繳納所得稅。當贓 n 66. hengchi U 物被售出時，納稅義務人必須以售價減除原始取得價值即出售贓物之 67. 利得，作為出售當年之課稅所得申報。. 所以法院和國稅局對於竊盜之類的不法所得，並未執著於該所得. 63. See Recklitis v Commissioner, 91 TC 874 (Tax Court, 1988). See Rollinger v. US, 208 F2d 109 (8th Cirtuit Court, 1953),53-2 USTC ¶ 9647,44 AFTR 582. 65 See Ayers v Commissioner, TC Memo, Tax Court, 1978-341, 37 TCM 1415, ¶ 78,341 P-H TC Memo. 66 “The Service and the courts were able to tax criminals on income received from the property after the taking.＂ See Schira v. Commissioner, TC Memo, Trail Court, 1956-35,15 TCM 155, ¶ 56.035 P-H TC Memo, affd 240 F2d 672 (6th Cirtuit, 1957). 67 “The proceeds from the sale of stolen goods are also taxable.＂ See Bennett v. Commissioner, TC Memo Trial Court,1956-34, 15 TCM 150, ¶ 56,034 P-H TC Memo,affd 245 F2d 242 (6th Circuit Court, 1957). 27 64.

(32) 的來源是犯罪行為而不予課稅。顯然聯邦最高法院及國稅局，並沒有落入國家對於此類不法所得課稅，形同參與分贓行為的思維。從而毫無障礙確認此類特殊類型的不法所得仍屬課稅範圍。對於合法與不法的財產交易，確實地達到一致且公平的處置。. (5) 收賄 (Kickbacks) 對於收取賄賂、佣金、回扣等之不法所得，法院所持的立場是應列入課稅所得，但是在其不法過程中，如果只是處於經手人之地位，而對其轉手之不法所得沒有控制權，則非屬課稅所得。. 政治大在 1987 年 McDade v. Commissioner 案中，被告為公務員，與其立. ‧ 國. 學. 他三位工程委員共同收受廠商賄款，以配合在審議會中投同意票給該廠商所提之標案。被告除了收受約定之賄款外，並代轉其他的賄款給. ‧. 三位委員。法院在此案判決說明，交付其他委員之賄款應屬代收轉付. y. sit. io. er. 68. 入課稅所得。. Nat. 性質，故非被告之課稅所得。只有廠商與被告約定行賄的部分，才列. n. a. iv. l C 1989 年 Reid v. Commissioner, TC Memon案，涉及另一類代收轉. hengchi U. 付之賄款。該案被告為一位醫生的太太，該醫生因為幫助廠商獲得在醫院內設置實驗室的專屬權，於是該廠商以醫生的太太為收款人的支票，支付醫生作為酬謝的佣金，並由醫生的太太收執後，存入她的個人帳戶。國稅局認為廠商以她的名義支付佣金，又存入她的銀行帳戶，所以應為她的課稅所得。但是法院卻持相反意見，認為醫生的太太只是代為收受佣金，實際上她與廠商之間並無勞務提供，而且對於整個不法行為過程的完成，她並無提供相對且必要性的貢獻。所以醫生才. 68. See McDade v. Commissioner, TC Memo, Tax Court, 1987-56, 52 TCM 1512, ¶ 87,056 P-H TC Memo. 28.

(33) 69. 是佣金的實際擁有者，其佣金應屬醫生的課稅所得。. 由上述案例可知，就不法所得的歸屬問題，法院所著重者，在於收受者在整個不法行為的過程中所處之地位，而非觀察孰為外觀形式上的收受者。因此，以單純的經手人或勞務提供者，來區分課稅與否。. (5) 賭博 (Gambling) 美國各州對於賭博有不同之規範。某些州立法禁止設立賭博營業場所。某些州則准許設立專營賭博之場所，例如賭場(Casino)，藉以. 政治大社會福利照護。因此，美國聯邦政府視賭博為各州之立法事項，由各立方便列管，並由其營業收入課徵特許費或稅捐，充實教育建設或擴大. ‧ 國. 學. 州立法規範賭博之類的活動。. ‧. 賭博為合法或非法行為，雖視其行為地之州法而定。但依據內地. 70. y. Nat. 稅法之規定，不論賭博是合法或非法，所發生之利得 (Gain)，依據美. io. sit. 國內地稅法規定，應為課稅所得之範圍。至於應課稅的賭博所得，是 71. er. 採取淨利的觀念，即贏的金錢超過原有賭資的部份；反之，如果是輸. n. a. iv. l C 的情況，則准於由當年度之課稅所得中扣除，但以已認列之淨利為上 n 72. 限。. hengchi U. 關於職業賭家 (Full-Time Gamblers)之課稅所得的計算，法院在 1986 年的 Kozma v. Commissioner 案，認為職業賭家以賭博為常業行為，符合內地稅法中商業經營 (Trade and Business) 之規定，故其賭博所得應屬該類所得，其相關之損失及費用，亦適用稅法之扣除規 69. See Reid v. Commissioner, TC Memo Tax Court, +1898-407, 57 TCM 1211, ¶ 89,407 P-H TC Memo. See Rev. Proc 77-29,1977-2 CB 528. 71 See Rev. Rul. 55-638,1955-2 CB 35. 72 See IRC § 165(d) Wagering losses. “ Loss from wagering transactions shall be allowed only to the extent of the gains from such transaction. 其中文大意為，因賭博交易而導致之損失，於所得中之准於扣除金額，應以該項交易已實現之利得為限度。 29 70.

(34) 73. 定。除此，納稅義務人亦有記帳的義務，用以佐證其所有的相關支出。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. 73. Ch. engchi. i n U. v. See Kozma v. Commissioner, TC Memo,Tax Court,1986-177,51 TCM 546, ¶ 86,177 P-H TC Memo. 30.

(35) 附錄-案例流程圖. 美國不法所得課稅之理論演進 Tax on any lawful business.(財政收入法規定所有「合法」的營利行為，都必須課稅。). Revenue Act of 1913. United States v. Sullivan，1927. 立. Unlawful gain is taxable.(判政治 Holding: 大決結果:不因財政收入法規定「合法」. ‧. ‧ 國. 學. 所得須課稅，得主張不法所得即不須課稅。). Holding: Embezzlement income is not taxable.(判決結果:被告因對侵占之收益無請求權，故不須課稅。該判決被之後的 James 案推翻。). y. Nat. Commissioner v. Wilcox，1946. n. er. io. al. sit. Overruled by James v. United States, 1966. Ch. i n U. v. e n g c h i Holding: The court held the Congress, intended to tax all gain except that which was specially exempted.(判決結果:除非有例外規定，否則有所得就必須課稅。故被告所獲得之賠償金必須課稅。). Commissioner v. Glenshaw Glass Co., 1955. Holding: Ill-gotten gains constitute taxable income, even if they must be repaid. (判決結果:不法所得必須課稅，即使其所得未來會被追回。). James v. United States, 1961. 31.

(36) 第四節我國對於不法行為課稅之現行規定不法所得是否應予課稅，在我國稅捐實務上似尚無定見。依照我國早期即作成的稅捐解釋函令見解，娼妓或妓女戶均屬不正當營業，原在取締之列，不予課徵所得稅及營業稅。換言之，從事娼妓等不法 74. 活動而取得之收入，不予課徵任何稅捐。然而某些不法所得實務上卻要課稅，發生課稅處理不一致的情形。. 立. 第一項治法律規定政大. ‧ 國. 學. 如前第二章第二節第五項所述，我國所得稅之理論如採市場所得之概念，不論其取得該所得之泉源為何，只要透過市場交易功能，並. ‧. 增加納稅義務人之租稅負擔能力者，均屬課稅所得之範圍。如採淨資. y. Nat. 產增加說，納稅義務人在客觀上因為該項經濟上成果而提高了稅捐負. io. sit. 擔能力，也因此負擔稅捐上的義務，亦應屬課稅所得。因此，不論我. er. 國採何種所得理論，納稅義務人其取得原因是合法或不法均非所問，. n. a. 不法所得應屬課稅所得 l。C 75. hengchi. i n U. v. 依我國所得稅法第二條規定，凡中華民國來源之所得，都要課徵個人所得稅。可見我國個人綜合所得稅是採取屬地主義。凡在我國境內發生之所得，除非是所得稅法第四條、第四條之一至三所列的免稅 74. 財政部台財稅發字第 3897 號函：「妓女戶非營業性質，不應辦理登記課稅」及財政部直接稅處第 203 號訓令：「娼妓係屬不正當營業，原在取締之列，不予課徵所得稅」 75 陳敏大法官認為：「違反強制與禁止規定之行為，以及違反共秩序善良風俗之行為，惟此等民法上無效之法律行為，亦足以發生經濟上之效果，即經濟之實然（Sein）。在有此種情事時，經濟之實然與法律之應然相分離。稅法之適用，究應以何者為準，不無疑問。我國實務上，似尚無一定之見解。….在學說上，則普遍傾向於對經濟之實然課稅，…貪污所得、侵占所得、賣淫所得、賭博所得或無照舞女伴舞所得，皆應課徵所得稅」，參照氏著《租稅課徵與經濟事實之掌握》，政大法學評論，1982 年 12 月，頁 8。 32.