第四章 費用扣除之討論
第二節 美國內地稅法之相關規定
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第二節 美國內地稅法之相關規定
第一項 所得稅課稅之基礎
不法所得是否包括在總所得的爭議已全然解決，但對於那些費用 可從總所得中扣除，美國憲法並無多作說明。美國內地稅法第 11 條規 定，納稅義務人以每年之課稅所得（Taxable Income）作為所得稅之 課徵基礎。其說明課稅的基礎為課稅所得並非專指總所得（Gross Income）而言172。
另外關於課稅所得之定義，則見於美國內地稅法第 63 條173及第 161 條174之規定。其內容為說明課稅所得為總所得減去第 162 條以下之列舉 費用項目，故美國所得稅的課稅基礎是以淨所得為原則。
第二項 費用扣除之相關規定
美國內地稅法第 162 條列舉數種可由總所得中扣除之費用，其第 (a)項為概括性之規定，主要說明只有當納稅義務人經營事業或商業
（in carrying on any trade or business）所支付或發生，且其性 質屬於通常性（ordinary）及必要性（necessary）的支出175，才准予 扣除。第 162 條的第(1)項至第(3)項，分別列示薪資、差旅費和租金
172 See IRC § 11. Tax imposed.
A tax is hereby imposed for each taxable year on the taxable income of every corporation.
173 See IRC § 63. Taxable income defined.
Except as provided in subsection (b), for purpose of this subtitle, the term “taxable income” means gross income minus the deductions allowed by this chapter (other than the standard deduction).
174 See IRC § 161. Allowance of deductions.
In computing taxable income under section 63, there shall be allowed as deductions the items specified in this part, subject to the exceptions provided in part IX (sec.261 and following, relating to items not deductible).
175 該英文名辭在我國亦有譯作“一般性及必要性＂，參照 Marvin A. Chirelstein 著，劉興源譯，《美 國聯邦所得稅法原理》，財政部財稅人員訓練所，頁 109。
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There shall be allowed as a deduction all the ordinary and necessary expense paid or incurred during the taxable year in carrying on any trade or business, including-
(1) a reasonable allowance for salaries or other compensation for person services actually rendered;
(2) traveling expenses ( including amounts expended for meals and lodging other than amounts which are lavish or extravagant under the circumstances) while away from home in pursuit of a trade or business;
and
(3) rentals or other payments required to be made as a condition to the continued use or possession, for purposes of the trade or business, of property to which the taxpayer has not taken or is not taking title or in which he has no equity.
177 See IRC §163. Interest. (a) General rule. There shall be allowed as a deduction all interest paid or accrued within the taxable year on indebtedness.
178 See IRC §164. Taxes. (a) General rule. Except as otherwise provided in this section, the following taxes shall be allowed as a deduction for the taxable year within which paid or accrued…
179 See IRC §165. Losses. (a) General rule. There shall be allowed as a deduction any loss sustained during the taxable year and not compensated for by insurance or otherwise.
180 See IRC §166. Bad debts. (a) General rule. (1) Wholly worthless debts. There shall be allowed as a deduction any debt which becomes worthless within the taxable year. (2) Partially worthless debts. When satisfied that a debt is recoverable only in part, the Secretary may allow such debt, in an amount no in excess of the part charged off within the taxable year, as a deduction.
181 See IRC §167. Depreciation. (a) General rule. There shall be allowed as a depreciation deduction a reasonable allowance for the exhaustion, wear and tear (including a reasonable allowance for
obsolescence)-(1) of property used in the trade or business, or (2) of property held for the production of income.
182 See IRC §168. Accelerated cost recovery system. (a) General rule. Except as otherwise provided in this section, the depreciation deduction provided by section 167(a) for any tangible property shall be determined by using-(1) the applicable depreciation method. (2) the applicable recovery period, and (3) the applicable convention.
183 See IRC §169. Amortization of pollution control facilities. (a) Allowance of deduction. Every person, at his election, shall be entitled to a deduction with respect to the amortization of the amortizable basis of any certified pollution control facilities…..
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1. 基 於 經 營 事 業 或 商 業 的 目 的 （ in carrying on any trade or business）
若以淨所得之觀念來分析之，基本上必須明確劃分納稅義務人之 個人商業活動與私生活領域，而其當年度之支出亦以區分成營業上之 支出及私人的消費支出。在第 162 條已明訂必須是基於營業上目的的 支出，顯然地已將私人的消費支出排除在外。儘管在文字上已作如此 明確的劃分，但是對於某些支出形式上雖然屬於私人支出，但是實質 目的是為了營業活動所發生，究竟其性質該歸屬於營業或者是私人支 出曾有過不少的爭議。舉例而言，因受雇而必須支付通勤費用或請人 來看顧小孩之費用，雖然是形式上是私人所支付的費用，但是究其原 因乃是因為納稅義務人受雇而伴隨發生的必要支出，納稅義務人可否 依據第 162 條第(a)項之規定以基於營業目的的費用而准於扣除？
因為在稅法的條文中並未清楚釐定營業與私人支出之界限，所以 這樣的爭議在實務中不勝枚舉。雖然如此，實際的訴訟案件中對此問 題曾有過論述及判決。參考 Smith v. Commissioner 一案184，納稅義 務人主張因受雇而必須請人看顧小孩的費用，應可適用第 162 條第(a) 項以基於營業目的的費用而要求自課稅所得扣除。但是法院所持的立 場，認為看顧小孩之費用源由家庭生活之基本機能，所以屬於私人之 消費支出不可扣除。
另外對照 Commissioner v. Flowers 一案185，該案之納稅義務人為 一位律師，住在密西西比州並在該州執業。法院主要審理的重點為被
184 參照 Marvin A. Chirelstein 著，劉興源譯，《美國聯邦所得稅法原理》，財政部財稅人員訓練所，
頁 87，原著作者引自 40 B.T.A.1038 (1939)。
185 參照 Marvin A. Chirelstein 著，劉興源譯，《美國聯邦所得稅法原理》，財政部財稅人員訓練所，
頁 89，原著作者引註 326 U.S. 465 (1945)。
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告接受公司的調派，其每天離開住所至工作地之通勤費用，是否為基 於營業目的之費用而准於扣除。最終法院所持的立場認為因受雇而必 須支出的交通費用乃屬個人性質的開支，不符合稅法所規定的商業目 的之定義，所以不可依法扣除。雖然個人之交通費用，在本案被認定 為私人開支，但是也並非所有的交通費用一律都是不予扣除。因為在 其他案例，有些特定情況的交通費用還是可以適用本條規定。例如律 師為因出差而離家在外之差旅費用（Travelling expenses），法院肯 認此類支出之性是符合商業目的定義，所以准予扣除；如果該律師本 身的工作型態，為例行性的在其他州的事務所上班，則其往來事務所 與居所之間的交通支出，應視為個人的通勤費用，因為其性質屬於私 人的支出，不得以營業費用扣除。
2. 關於「通常性」及「必要性」費用 (ordinary and necessary expense) 之定義
依美國內地稅法第 162 條(a)項之文字解釋，只有納稅義務人因從 事商業活動而所發生之「通常及必要的」的營業費用，才符合扣除的 要件。關於其文義解釋，學界與實務界已有說明，一併整理如下：
(1) 學界說法
關於「通常性及必要性」費用的要件，稅法條文本身並無明確定 義186。參考一般稅務實務的學術文獻，「通常性」費用的定義是納稅義 務人因所從事商業或產業活動所發生的「習慣性」或「經常性」的支 出（customary or usual expenses）。而「必要性」費用 (Necessary expenses) 則是為適當且幫助促進納稅義務人的營業活動的支出
186 參照 Marvin A. Chirelstein 著，劉興源譯，《美國聯邦所得稅法原理》，財政部財稅人員訓練所，，
頁 109。原著作者亦認為：「…符合“一般性與必要性＂之要求。此項要求雖然自始即顯現於條文 上；但是其含義卻未臻完全明瞭。」“Ordinary＂一辭於該文譯作“一般性＂，而本文譯為“通常 性＂。
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（ those appropriate and helpful for developing taxpayer's business）。除此之外，「通常及必要的」費用，都必須是在合理的金 額範圍內才得以扣除187。
(2) 法院的見解
法院對於「通常性」費用為擴張性解釋，在 Welch vs. Helvering 案中，依其見解，只要該支出為該企業活動的通常性 (commonly) 或 連續性 (frequently) 之支出，雖然不符合「習慣性」或「經常性」
之要件，即使該費用終究只發生過一次，也應該被准許扣除的188。由此 案可知，法院的對於所謂「通常性」費用定義，並不侷限於上述學界 所提出的「習慣性」或「經常性」的定義，而是以個案的事實作為判 斷基準。
至於「必要的」費用 (Necessary expenses)之見解，法院還是維 持前述學術文獻所提出的定義，即納稅義務人以當時的事實和環境考
187 “An ordinary expense is one that is customary or usual within the practice of a particular business community. The transaction that gives rise to the expense must be expected to occur commonly or frequently in the type of business involve. However, the expense need not be customary or usual within the taxpayer’s experience. An expense may be ordinary even though the taxpayer only incurs it one time.”See Bender’s Federal Tax Service, G:2.60, Page G:2.18.
188 See Welch vs. Helvering, 290 US 111 (1933) , 54 S Ct 8,3 USTC 1164,12 AFTR 1456.
189 “An expense is necessary if the facts and circumstances establish that it is appropriate and helpful for the development of the taxpayer’s business.＂See Welch vs. Helvering,290 US 111 (1933).
190 “An expense need not be essential to the taxpayer’s business to qualify as necessary.” See Blackmer vs. Commr,70 F2d 255 (2d Cir 1934), 4 USTC 1264, 13 AFTR 957.
191 “Courts generally accept the taxpayer’s judgment as to what is a necessary expenditure of the business.” See Welch vs. Helvering, 290 US 111 (1933).
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舉例而言，核能電廠為了清理輻射外洩所發生的費用，因為非經 常發生，故不屬例行性支出。雖然意外事件發生的可能性並不高，但 卻是維持營運之必要支出。所以其符合通常性的 (commonly) 支出及
「必要的」費用 (Necessary expenses)之定義，且適用內地稅法第 162 條第(a)項「通常性」費用扣除規定192。
第三項 不法支出之爭議
對於某些從事不法營利行為如賭博、走私、販賣私酒、操縱股票 行情等，其從業支出的內容可能包括賄賂、回扣、保護費等。雖然對 於從事合法行業的納稅義務人而言，這類的支出或許不是「通常及必 要的」費用，但是對於從事不法行業的納稅義務人而言，卻是為了獲 取不法所得所伴隨發生的「通常及必要」的費用。
若不法行為者之從業支出的性質，符合上述第 162 條第(a)項之規 定，其相關支出應可依法扣除。但其實不然，美國國稅局及法院常常 基於「公共政策」（Public Policy）193的考慮，認定上開支出並非該不 法營利者之「通常及必要性」費用。而因此歸納的結論是，納稅義務 人所列舉之「通常性及必要性」費用，其性質必須以不違背公共政策 始得為之194。
顯然美國國稅局及法院在稅法條文外，另外創設了以「公共政策」
為准駁的標準。美國國稅局及法院是否不當擴權，在當時引起了爭議。
對於課稅所得認定的權限，在 New Colonial Ice Company v. Helvering
192 See Ltr Ruls 8413061,8413072.
193 關於公共政策（Public Policy）之詳細說明，請詳本章第三節。
194 參照劉興源著，《美國所得稅法上不法費用扣除之研究》，東海學報，民國 74 年 6 月，頁 420。
原著為英文，本文為翻譯該段落之大意。
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(1934)一案曾有清楚之界定195。法院在該案所持的論點，主張決定那些 類性質的費用可從課稅的總所得中扣除，是屬於立法的權限（Congress＇
Grace）。更詳細說明，也就是課稅總所得中應包含那些來源所得及那 些費用可從總所得中扣除，這樣的法律規範應經由國會立法後才得以 施行。當納稅義務人在申報所得稅時，除非符合稅法列舉可扣除之費 用類別，否則在申報書上不得以該支出作為課稅所得之扣除項目。惟
Grace）。更詳細說明，也就是課稅總所得中應包含那些來源所得及那 些費用可從總所得中扣除，這樣的法律規範應經由國會立法後才得以 施行。當納稅義務人在申報所得稅時，除非符合稅法列舉可扣除之費 用類別，否則在申報書上不得以該支出作為課稅所得之扣除項目。惟