第二章 不法所得應否課稅之探討
第四節 我國對於不法行為課稅之現行規定
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第四節 我國對於不法行為課稅之現行規定
不法所得是否應予課稅，在我國稅捐實務上似尚無定見。依照我 國早期即作成的稅捐解釋函令見解，娼妓或妓女戶均屬不正當營業，
原在取締之列，不予課徵所得稅及營業稅。換言之，從事娼妓等不法 活動而取得之收入，不予課徵任何稅捐74。然而某些不法所得實務上卻 要課稅，發生課稅處理不一致的情形。
第一項 法律規定
如前第二章第二節第五項所述，我國所得稅之理論如採市場所得 之概念，不論其取得該所得之泉源為何，只要透過市場交易功能，並 增加納稅義務人之租稅負擔能力者，均屬課稅所得之範圍。如採淨資 產增加說，納稅義務人在客觀上因為該項經濟上成果而提高了稅捐負 擔能力，也因此負擔稅捐上的義務，亦應屬課稅所得。因此，不論我 國採何種所得理論，納稅義務人其取得原因是合法或不法均非所問，
不法所得應屬課稅所得75。
依我國所得稅法第二條規定，凡中華民國來源之所得，都要課徵 個人所得稅。可見我國個人綜合所得稅是採取屬地主義。凡在我國境 內發生之所得，除非是所得稅法第四條、第四條之一至三所列的免稅
74 財政部台財稅發字第 3897 號函：「妓 女 戶 非 營 業 性 質，不 應 辦 理 登 記 課 稅 」及財政部直接 稅處第 203 號訓令：「娼妓係屬不正當營業，原在取締之列，不予課徵所得稅」
75 陳敏大法官認為：「違反強制與禁止規定之行為，以及違反共秩序善良風俗之行為，惟此等民法 上無效之法律行為，亦足以發生經濟上之效果，即經濟之實然（Sein）。在有此種情事時，經濟之 實然與法律之應然相分離。稅法之適用，究應以何者為準，不無疑問。我國實務上，似尚無一定之 見解。….在學說上，則普遍傾向於對經濟之實然課稅，…貪污所得、侵占所得、賣淫所得、賭博 所得或無照舞女伴舞所得，皆應課徵所得稅」，參照氏著《租稅課徵與經濟事實之掌握》，政大法學 評論，1982 年 12 月，頁 8。
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項目外，皆為課稅所得之範圍。另外所得稅法第十四條將個人之所得 歸納為：營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得 及權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦所得、財產交易所得、退 職所得以及其他所得等共十大類所得。其中第十類「其他所得」係屬 概括性規定，凡不屬上述前九類所得者，均歸入其他所得，並得以其 收入額減除成本及必要費用來核計所得額。
不法所得究係屬上述十大類所得中之哪一類？因為涉及到有無相 關成本費用扣除之規定，有探討之必要。因其前九類所得中並無不法 所得這一類，如按照文義歸類方式，應將不法所得歸入其他所得；另 一歸類之可能性，則是按所得之實質涵義，區別各種不法所得之取得 泉源行為，將其歸類於相對應之所得類。例如開設賭博性電玩業，該 營業收入應列入營利所得，則其相關成本費用可依規定准於扣除，個 人之賭博所得則應按其實際狀況列入第八類競技、機會中獎獎金，但 無相關成本費用扣除規定可適用，相較於歸類於其他所得而有可扣除 相關成本費用之適用。本文認為依所得之實質內涵作為歸類方式較為 合理。
第二項 解釋函令
關於不法行為之課稅的解釋函令，除了上述早年已頒布的有關娼 妓之所得不課徵營業稅及所得稅之解釋函令76，其他不同類型之不法行 為的相關解釋函令整理如下：
(1) 密醫之執行業務所得
財政部 61 年 2 月 4 日 台財稅第三一一八五號令謂：「查未具有醫
76 參照財政部台財稅發字第 3897 號函及財政部直接稅處第 203 號訓令。
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師行醫執照，依醫師法第七條規定雖不得執行醫師業務，但在被查獲 前既以執行醫師業務，並收取費用，而確有所得者，自應依所得稅法 第二條：『凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所 得，依本法規定，課徵綜合所得稅』之規定辦理。本案密醫在被查獲 前之執行醫師業務收入，依上開釋示原則自應課徵綜合所得稅，如其 所得未有適當資料或紀錄可資查核者，應比照本部核定之當年度醫師 執行業務收入費用標準逕行核定課徵或補徵，其有違反稅法有關規定 者並應移罰。」
上述密醫之執行業務所得，因違反醫師法之規定而成為不法所 得。基此，由上述之解釋函令可看出，對於此類不法所得之認定，財 政部似乎將其對應各類所得之原始取得原因，而將其比照其同類的合 法所得之處理方式。所以密醫之所得係比照醫生之執行業務所得處 理，以免造成正式開業的醫師要依法納稅，而沒有執業執照的密醫就 不需繳稅，而打擊善良的守法者。
(2) 未經沒收之賭博收入
財政部 81 年 2 月 20 日 台財稅第 810759763 號函謂：「納稅義務人 XX 經查獲經營六合彩賭博之收入，其未經沒入部分，核屬所得稅法第 十四條第一項第九類之其他所得（現行法為第十類），應以其收入額減 除成本及必要費用後之餘額為所得額，合併課徵綜合所得稅。」
對於上述解釋令將個人經營六合彩賭博收入，其未經沒入的部份 歸入概括之其他所得中77。對照於性質相似的公益彩劵收入，財政部曾
77 對於犯罪所得課稅有疑義者，認為個人收益大都來自「債」之關係，此處所謂之債，原則上必 須適法、可能及確定。以六合彩等賭博行為取得之收益而言，賭博行為原屬違法，及所謂不適法，
從而簽賭六合彩所生之債務，即屬不適法之債務。法諺有云「賭債非債」，如屬合法之債，債權人 得向債務人請求履行義務；反之，如屬不適法之債，債權人不得要求債務人履行，一旦債權人請求 時，債務人自可拒絕或加以抗辯。是以民法第 205 條及規定「約定利率，超過週年百分之二十者，
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略草率。
(3) 地下錢莊之違法超收之利息
依財政部 70 年 5 月 13 日台財稅第 33808 號函釋：「…行政法院 70 年度判字第 102 號判決以民法第 205 條規定，認債權人對於超過 法定利率限制部分之約定利息並無請求權，則稽徵機關就債權人之抵 押貸款約定利息超過法定利率限制部分，除經查得積極證據足證債務 人已為給付者外，自不能僅憑地政機關之登記資料，認為該項超過法 定利率限制部分之約定利息為已實現之利息所得，併課債權人之綜合 所得稅。」
關於上述解釋函令所引述之行政法院 70 年度判字第 102 號判 決，其案例爭點為因地下錢莊（債權人）對於超過法定利率之利息並 無法律上的請求權，該系爭利息收入是否應被列為課稅所得？尚涉及 稅捐稽徵機關與納稅義務人之舉證責任之轉換。
依本案例之事實，稽徵機關認為該利息收入雖為超過法定利率，
但因土地登記簿已有設定抵押權，而有約定利息之登記，所以認定地 下錢莊實際已向借款人收取利息，自屬利息所得應予核課綜合所得 稅；該債權人雖曾提出債務人所簽具未给付該系爭利息之切結書，但 未被國稅局認可。
對於該類案件的舉證責任，參照行政法院 69 年 5 月份庭長評事聯 席會議決議：「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，為行政 訴訟法第 33 條準用民事訴訟法第 282 條所明定，依土地登記簿之記 載，如已有利息之約定應推定其已經给付。」此係以「有約定利息，
債權人通常會收取利息」之經驗法則為蓋然性的推定債權人受给付利
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息。此種推定，如有其他事證證明可疑債權人未收取利息，此種推定 即不能再適用，而應依其他的事實（常是間接事實），根據經驗法則，
以自由心證認定之79。
此外，依行政法院 70 年判 117 號判例：「個人綜合所得稅之課徵 係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅 捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未 收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」在上述 70 年度判字第 102 號判決之案件，該債權人已提出未收到利息收入之事證，而稽徵 機關不予採納，故行政法院要求稽徵機關負舉證責任80。
雖然稽徵機關基於租稅中性原則，只要有所得就必須課稅，不論 該所得是合法或不法。然而行政法院在此案中提及債權人對於該不法 所得並無法律上的請求權，是否也間接否定其為該債權人之所得？法 院在此判決中，雖未多作說明，但似隱含無請求權之債為不適法之債，
既然不能請求履行，即不能成為課稅標的之想法。對照前述美國早期 的判決，聯邦最高法院實務上亦一度採取請求權作為判斷準則，而否 定無請求權之不法所得為應稅所得。後來在其他案例中被驗證是錯誤 的推論，所以在 1961 年 James 案中宣告不再適用，而以實質上納稅義 務人已收到該不法所得為課稅之依據，最終採用收付實現原則認定課 稅所得，不再著墨於請求權之有無。
79 參照吳東都，《行政訴訟之舉證責任-以德國法為中心》，國立台灣大學法律學研究所博士論文，
2000 年，頁 28。
80 國內有論者認為行政訴訟因採職權調查主義，有無上開可疑債權人未收取到利息之事證，及有 無間接事實可據以認定債權人未收取到利息，法院均依職權探知，不能獨賴當事人之主張事實及證 明。因此對於此號判例雖稱「應負舉證責任」，是以證據提出責任（主觀舉證責任）為前提之用語。
80 國內有論者認為行政訴訟因採職權調查主義，有無上開可疑債權人未收取到利息之事證，及有 無間接事實可據以認定債權人未收取到利息，法院均依職權探知，不能獨賴當事人之主張事實及證 明。因此對於此號判例雖稱「應負舉證責任」，是以證據提出責任（主觀舉證責任）為前提之用語。