第二章 不法所得應否課稅之探討
第二節 所得稅法的所得概念
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第二節 所得稅法的所得概念
所得為所得稅的租稅課體，所得的定義及其涵蓋範圍，對所得稅 負的高低及稅制的公平性，有非常密切的關係。依財政學理論，有關 課稅所得定義的學說，主要可分三種：源泉週期說、淨資產增加說與 勞務流通說。其概要整理如下：
第一項 泉源說 (Source or Periodicity Concept)16
此說又稱週期性學說，認為課稅所得應具有規則性、循環週期性
（此兩點可簡略稱為重覆性發生）與可預期性等三種特性，例如勞動 之薪資所得或存款利息所得。因此，偶發性或臨時性的所得，如資本 利得（Capital Gains）與受贈所得，因無規則性與循環週期性，不予 列入課稅所得的範圍內17。
依據上述週期性所得的觀念，收入可分為二類：
1. 應列入課稅所得範圍之收入：限於經常性而重複發生的收入，如工 資、薪資、租金、利息、年金、權利金及企業經營之利潤等。
2. 不應列入課稅所得範圍之收入：無規則性與循環週期性之偶發性或 臨時性的收入，如資本利得、中獎所得、接受贈與的收入、與繼承 等收入，均應排除於所得範圍內18。
依上述週期性所得的觀念，勞動所得因符合其要件，所以必須課 稅；而資本利得及中獎所得本質上屬偶發性或臨時性之所得，故不須
16 此一學說的觀點是由卡爾卜內(Carl Plehn)、福斯丁(Fuisting)及華格納(A.Wagner)等提出。英國早 期所得稅制採用此一概念。
17 參照李建興，《當代財政學》，新陸出版，2008 年 9 月，第 3 版，頁 318。
18 參照李建興，《當代財政學》，新陸出版，2008 年 9 月，第 3 版，頁 319。
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課稅。依據量能課稅原則，不論是繼續性或一時性的所得，也不論是 否自固定之源泉所產生的財產上增益，只要是財產上增益即會增加納 稅主體之稅捐負擔能力，即應同樣列入所得之範圍予以課稅。故源泉 理論掌握所得之範圍顯然過於狹窄，且違反量能課稅原則，並非適當 的認定所得之理論19。
第二項 淨資產增加說 (Net Asset Accretion Concept)20
又稱為「總括所得說」或「經濟能力增加說」(Economic Power Accretion Approach)。其理論認為，課稅所得係一個人在某一特定期 間內經濟能力淨增加的貨幣價值。因此，即使是臨時性、偶發性及未 實現的所得，也應該包括在課稅的所得中。由於購買資產的支出及其 相關經費、債務利息、資本損失等，均為淨經濟能力的減少，所以應 該從所得中扣除。換言之，此一理論認為，所得係指消費的貨幣價值 再加上某段時間（通常是一年）內資產淨值的變動額。由於此一所得 主張的範圍涵蓋內容較為廣泛，不論收入的來源如何、是否實現，均 應納入課稅所得的範圍，因此又稱為「概括性所得說」 (Comprehensive Income) 21。因為其為所有課稅所得理論中，對所得的定義範圍最為廣 泛而周詳，所以世界大部分國家目前所實行的所得稅，均採用此一概 念。
在財政理論上，淨資產增加說亦造成租稅上的不公平之缺失如下：
1. 不同類別的所得應採不同稅率或不同的免稅額度，例如勞動所得為
19 參照柯格鐘，《論所得稅法上的所得概念》，台大法學論叢第 37 卷第 3 期，頁 162-163。
20 此學說的觀點最早由德國熊滋 G. Von Schanz 提出，再經由美國人海格 R.M.Haig 與西蒙士 Simmons 加以闡釋，所以文獻上稱此說為 S-H-S 法則，或稱 Haig-Simmons 法則，最後由 R. Goode 加以彙整。
21 參照徐偉初、歐俊男、謝文盛等，《財政學》，華泰出版，2008 年 1 月 2 版，頁 381。我國亦有 財政學學者譯作總括所得說，參照李建興，《當代財政學》，新陸出版，2008 年 9 月，頁 321。
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犧牲休閒時間所賺得，應與財產所得的應稅條件有別，而給予一定 額度之免稅額。然而淨資產增加說不分所得來源與類別，一律無差 別課稅，忽略了納稅人為賺取所得所支付的代價，其是否符合課稅 之量能原則，不無爭議。
2. 淨資產增加說無法對非透過市場交易的所得(又稱隱含所得(Imputes Income) )課稅。此種所得不屬於概括性所得的應稅所得範圍內，
但往往對民眾的生活或福利水準有顯著影響，例如自用住宅、家庭 主婦提供的家庭勞務，由於未透過市場交易，在技術上無法對其課 稅。
3. 變動所得在採用淨資產增加說之所得稅制下，將導致稅負遽集效果 之不公平現象。變動所得乃指分年賺取，卻集中於某課稅年度實現 之所得，例如退休金即是。由於所得稅係採用累進稅率，所得集中 將導致適用之稅率較高，因而形成稅負集中效果。因此變動所得若 採用權責制來分別處理，應適用較低的稅率。
4. 在採用淨資產增加說之所得稅制下，資本利得須採用權責制，導致 納稅義務人可能必須出售資產才有能力來繳稅，侵犯了納稅人處分 資產的自由22。
所以比較其他所得理論，純資產增加說的所得概念雖然較合乎於 量能課稅原則，但因其認定為所得之範圍過廣，在實務上並不容易完 全加以實踐。
第三項 勞務流通說 (Services-Flow Concept)23
此說認為，所得係指一定期間內，納稅義務人所消費之財貨與勞 務的貨幣價值。換句話說，所得即消費，所得須經由消費行為方能實
22 李建興，《當代財政學》，新陸出版，2008 年 9 月，頁 322。
23 此說之代表人物為費雪 (I. Fisher) 與卡多爾 (Nicholas Kaldor)。
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稅制後來發展為英國劍橋大學教授 Nicholas Kaldor 於 1955 年提出的 綜合消費稅 (Comprehensive Consumption Tax)24。對於勞務流通說一般的批評是，對於未用於消費的各項收入不課 Gain)、隱存所得 (Imputes Income) 27等排除於所得稅課稅範圍之外。
淨資產增加說也是美國現行內地稅法認定所得概念的基礎。依 1913 年
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benefits, and similar items)。(2) 從 商 業 活 動 獲 得 之 總 收 益 (Gross income derived from business)。
(3)處分財產之收益 (Gains derived from dealings in property)。
(4)利息 (Interest)。
(5)租金 (Rents)。
(6)權利金 (Royalties)。
(7)股利 (Dividends)。
(8)贍養費及分居之生活補貼 (Alimony and separate maintenance payments)。
(9)年金 (Annuities)。
(10)人壽保險及受贈收入(Income from life insurance and endowment contracts)。
(11)退休金 (Pensions)。
(12)債務的免除 (Income from discharge of indebtedness)。
(13) 自 合 夥 所 分 配 之 收 益 (Distributive share of partnership
29 摘錄美國內地稅法第 61 條第 a 項之條文原文如下：
IRC §61. Gross income defined:
(a) General definition：Except as otherwise provided in this subtitle, gross income means all income from whatever source derived, including (but not limited to) the following items: (1)Compensation for services, including fees, commissions, fringe benefits, and similar items; (2) Gross income derived from business;(3) Gain derived from dealing in
property;(4)Interest;(5)Rents;(6)Royalties;(7)Dividends;(8) Alimony and separate maintenance payments; (9) Annuities; (10) Income from life insurance and endowment contracts; (11) Pensions;
(12) Income from discharge of indebtedness; (13) Distributive share of partnership gross income; (14) Income in respect of a decedent; and (15) Income from an interest in an estate or trust;
(b) Gross references for items specifically included in gross income, see part II (Sec. 71 and following).
For items specifically excluded from gross income, see part III (Sec. 101 and following).
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gross income)。
(14)遺贈 (Income in respect of a decedent)。
(15) 不 動 產 或 信 託 產 生 之 收 益 (Income from an interest in an estate or trust)。
由上述條文內容可見其立法的技術，係以列示方式，將 15 個可能 產生所得之來源，作全面性的涵蓋。因此學界認為：此一規定乃是「涵 蓋全部」(catch all) 之例示規定30。所以不論是來自於營業活動 (business activities)、個人提供之勞務 (personal services)或資 本(capital)，不論其是否具有規則性 (regular)，或甚至是否合乎納 稅人之主觀意願，只要有所取得，均認定為稅法上應課稅之所得31。
第五項 我國所得稅法的所得概念
對於我國所得稅制度採用何種所得理論，學者有主張純資產增加 說，亦有主張為市場所得說。多數學者認為原則上係採淨資產增加說
32。依現行所得稅法規定，除未實現財產交易所得（資本利得）、家庭 勞務設算所得等，未納入所得範圍而與淨資產增加說有所差異外，係 以勞動所得、財產所得、資本利得、遺產及贈與所得、機會中獎所得 等，所有各項收入的總和，再減去本期所有必要的費用支出以作為「所 得」。
30 See Chirelstein, Federal Income Taxation, Westbury/New York 1977,P.8. 轉引自柯格鐘，《論所得稅 法上的所得概念》，台大法學論叢第 37 卷第 3 期，頁 146。
31 See McNulty, supra note 36, at 31,32. 轉引自柯格鐘，《論所得稅法上的所得概念》，台大法學論叢 第 37 卷第 3 期，頁 146。
32 參照張哲瑋，《稅法上的所得概念之研究》，國立中正大學法律學研究所碩士論文，1993 年，頁 182。另外楊日然大法官在司法院釋字第 315 號解釋之協同意見書，認為我國稅法上對所得定義係 採淨資產增加說，其所主張所得稅法第 24 條第 1 項之概括規定以當年度的「純收益」作為所得額，
可知所得稅法對於營利事業之課稅所得概念，基本上採取「純資產增加說」的所得理論精神。
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主張市場所得說者，認為由我國所得稅法第十四條之規定觀之，
綜合所得中包括了一時性之偶發所得（競技中獎獎金）以及反覆性之 繼續所得（租賃所得、薪資所得、執行業務所得等等）。而必要經費之 扣除（諸如：其他所得中得以收入額減除成本及必要費用）、轉讓財產 取得原價之扣除（財產交易所得，以交易時之成交價額減除原始取得 成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用）等等亦為同 條所規範者，其立法精神符合市場所得說之概念。
主張純資產增加說者，則認為納稅義務人取得遺產、遺贈或贈與，
雖依照所得稅法第 4 條第 1 項第 17 款規定免徵所得稅，惟另以遺產與 贈與稅法規定之遺產贈與稅取代，足見現行稅制在概念上從未將其排 除於課稅範圍外。而遺產與贈與，非納稅義務人取自市場，但客觀上 增加其稅捐負擔能力之因素。同樣的，土地財產交易所得雖依照所得 稅法第 4 條第 l 項第 16 款之規定免徵所得稅，但另以土地稅法第 28 條規定之土地增值稅取代，觀念上仍將財產本體價值之變動列入課稅 範圍。再者，所得基本稅額條例於民國 94 年 12 月 28 日公布後，將許 多本來由所得稅法給予免稅待遇之財產上增益，包括海外所得、保險 所得、證券交易所得及尚未實現的股利所得，均納入該法第 12 條第 1 項之「基本所得額」規定。足見其係認定課稅所得的概念依據純資產 增加說來操作，將原本基於稅捐優惠之目的而排除在所得稅法課徵範 圍以外者，又重新納入我國所得稅課徵之範圍；又所得稅法之營利事 業所得，其所得額之計算，依據所得稅法第 24 條第 1 項之規定，係以 本年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後的純益額為所得 額，顯係採取純資產增加說之理論為依據。
綜上所述，以上兩種主張雖皆有所本，但以本文觀察，近年來我
綜上所述，以上兩種主張雖皆有所本，但以本文觀察，近年來我