第三章 不自證己罪與申報義務之競合關係
第七節 我國稅務申報義務與「不自證己罪」原則之適用
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第七節 我國稅務申報義務與「不自證己罪」原則之適用
第一項 租稅申報義務之規定
一、 憲法規定
我國憲法對人民之納稅義務有明文規定。首先規定於憲法第 19 條 規定：「人民有依法律納稅之義務。」另外憲法第 143 條第 1 項規定：
「私有土地應照價繳稅，政府並得照價收買。」同條第 3 項亦規定：「土 地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人 民共享之。」故一切有關納稅之基本義務之規定，無法律之依據者，
人民不負有納稅之義務135。
然而確定納稅義務人應納稅額之課稅調查行為，是否仍屬於納稅 之基本義務範圍？綜觀憲法有涉及稅法的規定，僅第 19 條有明文揭 示。若從實務之觀點加以考察，司法院釋字第 218 號解釋文就課稅調 查蒐集資料行為是否屬於憲法第 19 條所規定之範圍，認為：「人民有 依法律納稅之義務，憲法第 19 條定有明文。國家依法課徵所得稅時，
納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便 稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」大法官認為納稅義務人應 自行申報並提示各種證明文件，此種確定納稅額之前置程序行為，也 屬於憲法第 19 條所謂人民有依法律納稅之義務之概念範疇136。
二、 稅法規定
135 葛克昌，《管制誘導性租稅與違憲審查》，行政程序與納稅人基本權，翰蘆出版，2002 年初版，
頁 106。
136 參照李開台，《課稅調查機關及其查得資料之使用界限》，台大法律研究所碩士論文，2007 年，
頁 13。
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各類稅法皆有相關稅目之申報義務的規定。就所得稅而言，我國 所得稅法第 71 條 1 項即規定：「納稅義務人應於每年五月一日至五月 三十一日止，填具結算申報書向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額。」為納稅義務人 除自行申報的義務，還有須配合稅務調查的協力義務，其相關規定見 於稅捐稽徵法第 30 條第 1 項：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之 調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查要 求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查 者不得拒絕。」
同樣的，人民如果沒有善盡義務，如未申報或短少申報所得，或 者在調查的過程，不據實陳述或不配合調查，依據所得稅法第 110 條 第一、二項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申 報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額二倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、
決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得 額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰 鍰。」稅捐稽徵法第 42 條規定：「代徵人或扣繳義務人以詐術或其他 不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者，處五年以下 有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。」由上開規定可 見，稅法要求納稅義務人負有真實申報義務。
第二項 「不自證己罪」原則在我國租稅領域的適用
在檢視各項相關法規，「不自證己罪」原則的概念，在其他法律領 域已被接受及適用。但在租稅領域中，人民之租稅申報義務與申告自
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報資訊 (Return Information)具有私密性，應予以保密。154」可見租 稅資訊所要保護的範圍，即為申報書及申報資訊。關於申報書及申報 資訊的內容及定義，則規定於同條之第(b)項第(1) 155及(2)款156。該條154 原條文為:IRC §6103 Confidentially and disclosure of returns and return information.
(a) Returns and return information shall be confidential, and except as authorized by this title- (5) no officer or employee of the United States,
(6) no officer or employee of any States, any local child support enforcement agency, or any local agency administering a program listed in subsection (1)(7)(D) who has or had access to returns or return information under this section, and
(7) no other person (or officer or employee thereof) who has or had access to returns or return information under subsection (e)(1)(D)(iii),(1)(12),paragraph (2) or (4)(B) of subsection (m), or subsection (n),shall disclose any return or return information obtained by him in any manner in connection with his service as such an officer or an employee or otherwise or under the provisions of this section. For purpose of this subsection, the term “officer or employee” includes a former officer or employee.
155 申報書一詞，係指：1.任何所申報之稅額或資訊。2.任何人或代理人依本法向財政部長所提出之 所有關於預估稅額及退稅申請的聲明。3.以上資訊包含所有附表、附件、補充說明及申報書之任何 一個部份。
原文摘錄如下：IRC §6103 (b) (1) ：The term “return” means any tax or information return, declaration of estimated tax, or claim for refund required by, or provided for or permitted under, the provisions of this title which is filed with the Secretary by, on behalf of, or with respect to any person, any amendment or supplement thereto, including supporting schedules, attachments, or lists which are supplemental to, or part of, the return so filed.
摘錄原文如下：IRC §6103 (b) (2) Return information: The “return information” means (A) a taxpayer’s identity, the nature, source, or amount of his income, payment, receipts, deduction, exemptions, credits, assets, liabilities, net worth, tax liability, tax withheld, deficiencies, overassessments, or tax payments, whether the taxpayer’ return was, is being, or will be examined or subject to other investigation or processing, or any other data, received by, recorded by, prepared by, furnished to, or collected by the Secretary with respect to a return or with respect to the determination of the existence, or possible existence, of liability (or the amount thereof) of any person under this title for any tax, penalty, interest,
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訊自由法中「法律所定之豁免」(Exemption by Statute)157。我國稅捐稽徵法第 33 條雖於「指明應不予公開之特定資訊種類」
fine, forfeiture, or other imposition, or offense, and (B) any part of any written determination or any background file document relating to such written determination (as such terms are defined in section 6110(b)) which is not open to public inspection under section 6110,and (C) any advance pricing agreement entered into by a taxpayer and any background information related to such agreement or any application for an advance pricing agreement, and (D) any agreement under section 7121, and any background information related to such an agreement or request for such an agreement, but such term does not include data in a form which cannot be associated with, or otherwise identity, directly or indirectly, a particular taxpayer.
157 參照蕭培宏，《租稅資訊運用應有之限制》，國立台北大學法律研究所碩士論文，頁 87。該段落 係作者轉引自 Michael I. Saltzman, IRS Prac. & Proc. ¶2.03.
158 參照陳敏，《租稅秘密之保護》，政大法學評論第 35 期，1981 年 12 月，頁 83。
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形下，均得揭露納稅義務人之租稅資訊，但是對於納稅義務人之隱私 權保障並無過份侵犯之虞。因此其規範之密度及明確性實可作為我國 修法之參考。
3. 我國司法實務的探討
司法院釋字第 603 號解釋理由書中提及，國家搜集資訊之目的須 明確以法律制定，並要求國家合乎法定蒐集目的之方式而為正當之使 用161。可見大法官認為課稅行政調查資料之使用範圍應由法律加以明 定。以此定義觀之，蒐集課稅行政調查資料之法律目的，在於履踐核 實課稅的平等原則，並不在於刑事調查追訴犯罪。所以由此可以看出 本文所關切的課稅資料流用至刑事領域，從大法官的解釋理由書中似 乎可以推論課稅資料不該流用至刑事領域。
課稅資料的流用問題，除了在租稅的行政領域內缺乏清楚的界 限，讓納稅義務人對於課稅行政調查資料不致流用至刑事調查領域有 所疑慮。在保障人民權利的司法機關，又是如何來處理這類的問題？
我國法院判決向來不甚習慣運作憲法觀念，又以文義解釋至上，勢必 面臨討論證據排除與舉證責任之必要性。若以課稅行政調查資料，具 有作為刑事調查之證據適格時，則僅能退而就證據排除與舉證責任作 防禦。
從以下的判決整理可稍見部分承審法官對於稅務資料流用問題的 處理看法：
(1) 台灣高等法院 90 年度上訴字第 1741 號判決
台灣臺北地方法院 90 年度上訴字第 1741 號被告違反商業會計法
161 司法院釋字第 603 號解釋理由書：「國家蒐集資訊之目的，尤須明確以法律制定之。蓋惟有如此，
方能使人民事先知悉其個人資料所以被蒐集之目的，及國家將如何使用所得資訊，並進而確認主管 機關係以合乎法定蒐集目的之方式，正當使用人民之個人資訊。」
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等案件判決162：被告與往來客戶串謀，以其他商家所開立之不實發票，
交付該客戶充作進貨憑證。藉以漏報銷售額以減少營業所得，並製作 不實會計帳冊、營業報表等，被台北市稅捐稽徵處查獲。本案檢察官 以桃園稅捐稽徵處處分書、談話筆錄及未開立發票明細表在卷為憑，
復為被告等所自承，足認被告等知情並參與犯罪等語為其起訴論據。
本案承審法官最終以被告等並無逃漏稅捐及違反商業會計法之犯意，
按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。又稅捐稽 徵法第四十一條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並 須逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成該罪(最高法院七十一年度 台上字第七七四九號刑事判決參照)，故維持原審無罪判決。
由此案可知，本案檢察官似乎認為該等課稅行政調查所得資料具 備證據能力，可以作為認定被告等有罪之證據。但是本案被告辯護人 與法院，皆未就該等課稅行政調查所得資料就證據能力表示意見。
(2) 台灣高等法院 91 年度上訴字第 1428 號判決
台灣高等法院 91 年度上訴字第 1428 號被告違反貪污治罪條例等 案件判決163，被告製造假債權欲逃漏遺產稅。因為審查被告遺產稅申報 之國稅局宜蘭分局人員被起訴貪污，而一併被移送調查局偵辦。本件 經法務部調查局宜蘭縣調查站移送台灣宜蘭地方法院檢察署檢察官偵 查後起訴。從本案判決理由可知，被告曾在北區國稅局宜蘭分局內製 作談話筆錄，而後該談話筆錄被作為稅捐刑事調查之依據。本案承審 法官認為:「被告並無任何證據足證渠等有圖利他人之動機，且無證據 足證渠等於審查前揭遺產稅申報案件前即明知納稅義務人有虛列備繼 承人死亡前未償債務，…是被告犯罪尚屬不能證明，原審據以為被告
162 原審案號為：台灣台北地方法院 89 年度訴字第 1169 號判決。
163 原審案號為：台灣宜蘭地方法院 89 年度訴字第 125 號判決。
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無罪之諭知，經核於法並無不合。」
無罪之諭知，經核於法並無不合。」