第五章 從事不法者未設立營業登記之課稅處理
第三節 我國租稅實務上的處理
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依上述各類登記觀之，其中與稅捐稽徵實務有關之登記制度，應 僅有營業登記。營業登記之法源，為營業稅法第 28 條規定：「營業人 之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機 關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之」。另外還有娛樂稅法 第七條規定：「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開 業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向 主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」
由上開規定可知，營業登記制度是在稅捐稽徵程序上，為掌握認 定發生稅捐債務之事實所發展出的重要制度。但是在稅捐稽徵機關所 辦理的設籍登記，並不僅止於上述之營業登記。依現行稅捐實務，所 承辦的有關稅籍登記業務主要有兩大類：第一類為營業人在其主管機 關辦理商業登記後，在其所轄之稅捐稽關辦理「營業登記」，以作為之 後課徵租稅之紀錄，例如公司、獨資及合夥組織273。第二類為依法不須 辦理商業登記之組織，例如：非營利組織、會計師事務所等。此等不 須辦理商業登記之組織，其仍有申報、繳納租稅或執行代繳之義務，
故亦應於其所轄之稅捐稽關辦理「設籍登記」274，以便對其稽徵作業。
第二項 營業登記之法律效果
273 參照營業登記規則第 2 條第 1、2 項規定如下：
營業人有下列情形之一者，應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記：
一、新設立。
二、因合併而另設立。
三、因受讓而設立。
四、因變更組織而設立。
五、設立分公司。
公司、獨資及合夥組織者之營業登記，由主管稽徵機關依據公司或商業登記主管機關提供登記基本 資料辦理，並視為已依本法第二十八條規定申請辦理營業登記。
274 在稅捐稽徵機關申請之類別為「扣繳單位設立申請」。本文為行文方便，以「設籍登記」稱之，
因其並非實際用語，特此說明之。
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雖然營業稅法第 28 條規定營業人於營業前應辦理登記，但是對於 未辦理營業登記而從事不法營業行為的組織，稅捐稽徵機關該以何種 納稅義務人的型態來對其課徵稅捐? 關於此一問題，本文首先要釐清 的是租稅法規所要求的登記行為，其法律效果究竟為何?
依照財政部早期的解釋，營業登記係為營利事業所得稅、營業稅 或娛樂稅之課徵所要求之登記義務，其目的在確立稅籍275。此種在租稅 領域的設籍制度，其功能乃是依對人課稅或對物課稅之需要，透過稅 籍的設定而掌握稅源。設籍制度的設計，可以依附於公司、行號及其 他團體依其他法律所要求之登記制度，也可在租稅法規中為稅捐之目 的，另外要求履行之登記義務。
參照早年行政法院 57 判 300 號判例：「公司一經中央主管機關登 記並發給執照後即告成立，同時取得法人資格，不因其未依營業稅法 第九條及所得稅法第十八條之規定，向主管稅捐稽徵機關為營業登記 及稅籍登記，而否定其公司之存在」可見依當時行政法院見解，民商 法辦理之法人或公司之設立登記，才是為法人或公司取得權利能力的 事由。所以租稅法所規定之營業及設籍登記，與民商法律所規定之權 利能力的取得，實際上並無直接關係276。
雖然營業登記與民商法上或稅捐法上之權利能力的取得無關，但 是實務上通常在營業人依有關規定取得民商法上之法律地位(例如公
275 參照財政部六十三年九月二十日臺財稅第三六九九八號函：「營業登記之目的在確立稅籍，以利 營業稅及營利事業所得稅之課徵，其與遺產及贈與稅法第 8 條所稱，遺產稅未繳清前不得分割遺產 或辦理移轉登記之性質，尚有不同。」
276 例如葛克昌教授主張：「稅法所謂『未依規定申請營業登記』，非經濟管制法上營業登記，而係
營業之『稅籍登記』，營業登記係為營利事業所得稅、營業稅或娛樂稅之課徵所要求之登記義務，
其目的在確定稅及其與取得法人資格與公司管理之公司登記或便於商業登記之商業登記不同。」參 見氏著，《憲法解釋與稅捐罰》，司法院大法官 98 年度學術研討會（下册），頁 40。
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司或行號)之後才進行申請辦理營業或稅籍登記。財政部基於有營業即 應課稅之公平原則，於 75 年 11 月 29 日公佈的解釋令中說明：「營利 事業因受都市計畫土地分區使用或因建管、維生或其他法令規定限 制，不合有關規定或其他原因等，未能核准設立登記，如已擅自營業，
基於有營業及應課稅之賦稅公平原則，該管稽徵機關應予以設籍課稅 者，除依法免辦商業登記部分者外，應於核定設籍課稅時，隨即將設 籍課稅之稅籍資料通報其所在地商業登記主管機關」277
基於上開解釋，有學者主張營業登記雖具有「設立」之意味，但 論其意義，為對稅捐稽徵機關「報備」其將以營利事業或營業人之身 分開始營業。蓋該營業登記之作用，不在於使該營利事業因而取得其 在民商法上或稅捐法上的權利能力，其民商法上之權利能力，在其依 公司法或商業登記法等規定辦妥設立登記時即已取得；其在稅捐法上 之權利能力，則在其具有滿足所得稅法第 11 條第 2 項關於營利事業之 要件（以營利為目的，具備營業牌號或場所之事業），或具有營業稅法 第六條關於營業人之要件（以營利為目的，從事營業之事業）時便已 取得，不待於營業登記之完成278。
第三項 未辦理營業登記的不法行為之課稅處理
既然營業人及營利事業地位之取得，並不以設立登記為必要。其 營業登記只為使稅捐稽徵機關得以掌握稅源，而對納稅義務人設定之 行為義務。若營業人因未辦理營業登記，則構成營業稅法第 45 條之處 罰規定279。但是實務上，稅捐稽徵機關對於以組織形態進行各類的不法 經濟活動，要求其完備各種營業登記的要式行為是不符合實際的。就
277 參照財政部 75 年 11 月 29 日台財稅第 7519193 號函。
278 參照黃茂榮，《稅捐法上之登記義務》，植根雜誌第二十三卷第十一期，頁 415，416。
279 營業稅法第 45 條：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬 元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」
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是因為不法的營利行為為法律所禁止，如果要求經營該等不法營業行 為者必須向商業主管機關申請登記，實務上也會遭遇到找不到可登記 營業項目的窘境。縱使申請者於表列營業項目的其他類別下，如實地 註明例如販賣統一發票或毒品等法律所禁止之營業行為，恐怕亦無法 得到商業主管機關的核准而完成登記的程序。
如果商業登記未能准許，是否可以逕行於稅捐稽徵機關申請辦理 營業登記？或者辦理稅籍登記?既然營業或稅籍登記之法律效果，僅止 於掌握稅源，既無取得私法權利能力之效果，稅捐稽徵機關應無不准 登記之考量。然究其社會實況，此類的問題在實務上應不致發生，只 是學理上所推理衍生出的疑問。關於其問題的本質，本文擬分由兩方 面來討論：第一、不法營利所得之課稅，是否以其有辦理營業登記或 稅籍登記為要件? 第二、如查獲未辦理商業登記的不法營利者，為便 於作成課稅處分，稅捐稽徵機關可否逕行為其完成營業登記？
關於未辦理營業登記的不法營利行為是否應予課稅？參照財政部 於 58 年所頒布之解釋令：「所得稅法第十八條暨第十九條有關營利事 業設立、變更、及註銷登記等規定，旨在便利稅籍之管理，並非營利 事業所得稅之課徵，必需以經核准設立登記為要件。亦即辦理設立登 記與否之行為，與其應盡納稅義務，實屬兩事，未可相提並論，此觀 同法第三條第一項規定『凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本 法規定課徵營利事業所得稅』，不以設立登記為要件，已至為顯明。……
（且）所得稅法各有關法條所稱之『營利事業』一詞，同法第十一條 第二項已著有統一之定義，另無所謂『應以已登記者為限』之條文。」
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280 參照財政部 58 年 8 月 27 日台財稅發第 9911 號令。
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有如上述解釋令之說明，納稅義務並不以辦理登記為要件，且稅 法所課徵者，為蘊含人民納稅能力之經濟事實。人民之行為如實現稅 法之構成要件，應即成立納稅義務，並不考慮其行為是否違反法律之 強制或禁止規定，以及是否違反公共秩序善良風俗281。所以依此推論，
只要有所得就必須課稅，即使該所得中為不法的行為產生，或所得者 未完成相關商業及稅籍登記程序，皆不影響納稅義務之成立。故回應 上述第一個問題，對於有不法營利者之課稅，並不以已完成登記為要 件。而關於第二個問題，因為營業登記僅為稅籍管理，並不涉及納稅 義務人之權利義務。所以稅捐稽徵機關應可自行為不法營利者設立稅 籍。
既然關於如何營業登記之疑義已澄清，再論及如何課稅之問題。
如個人從事不法行為所獲致的所得，依所得稅法應歸類為個人之綜合 所得稅，已為實務上一致的結論。但是對於以組織型態從事不法營業 者，除了部份不法行為者為原依商業法規登記的公司、獨資、合夥等 組織，從事登記營業項目以外的不法營業；其他如未辦理商業登記或
如個人從事不法行為所獲致的所得，依所得稅法應歸類為個人之綜合 所得稅，已為實務上一致的結論。但是對於以組織型態從事不法營業 者，除了部份不法行為者為原依商業法規登記的公司、獨資、合夥等 組織，從事登記營業項目以外的不法營業；其他如未辦理商業登記或