第三章 不自證己罪與申報義務之競合關係
第八節 德國及日本的相關規定
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第八節 德國及日本的相關規定
第一項 德國法之規定
德國對於納稅義務人的課稅資料之保護，規定於其租稅通則第 30 至 31b 及第 393 條：「（1）納稅義務人及稽徵機關，在租稅課徵程序及 在刑罰程序中之權利及義務，分別依各該程序所適用之規定定之。在 租稅課徵程序中，對租稅義務人之強制方法（第 328 條），將迫使租稅 義務人本人因其所犯之租稅犯罪行為或租稅違反秩序行為，而受有不 利益之負擔者，不許可為之。此於對租稅義務人因上述行為而開始刑 罰程序時，即有其適用。對租稅義務人應依其情況就此點為教示。(2) 檢察機關或法院在刑罰程序中，由租稅檔案知悉租稅義務人在開始刑 罰程序前，或不知已開始刑罰程序，為履行租稅義務而向稽徵機關公 開之事實或證據方法，不得據以向租稅義務人追訴租稅犯罪行為以外 之行為。但對於其追訴具有重大之公共利益者（第 30 條第 4 項第 5 款）， 不在此限。165(3)稽徵機關或檢查機關在刑事調查程序中所合法知悉之 事項，得於課稅程序中使用。屬書信、郵政及電信秘密之事項，為稽 徵機關在其本身之刑事調查中合法知悉者，或依刑事訴訟法規定提供 稽徵機關知悉者，亦同。」166
由上開租稅通則之規定可知，德國的租稅法有關禁止在租稅課徵 程序中，對於納稅義務人不利益之行為，雖然是概括性的規定。但是 對於納稅義務人在課徵程序中可能會遭遇的種種窘境，例如自證己罪 等不利益之情況，有了法律基礎上的保障。另外對於課稅資料在各機 關流用的界限有了比較明確的規範，也同時說明了具有重大公共利益
165 參見陳敏譯，《德國租稅通則》，財政部財稅人員訓練所出版， 1985 年 3 月，頁 427 至 429。
166 德國租稅通則已修正增列第三項，蒙陳敏老師指正並提供該項內容以充實本文，特此致謝。
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之例外情況，可以不受此範圍之限制，同時也兼顧了公共利益的考量，
可作為我國立法之參考。
第二項 日本之見解
日本學界及實務界對於課稅行政調查資料，是否可用於刑事領 域，其見解可歸納成肯定說及否定說兩派。
1. 肯定說
日本實務界多持肯定說認為該資料可以適用於刑事領域的調查而 從其認定納稅義務人是否犯罪。因為不從稅務調查程序中發現犯罪事 實的情況極少，且稅務調查與犯罪調查分屬不同的程序，所以將稅務 調查程序中所取得之資料使用於犯罪調查，應屬允許。雖然此說被日 本學界所反對，但此說曾經過最高裁判所大法庭 15 位裁判官所肯認167。
2. 否定說
持否定說者認為該資料不得作為追訴納稅義務人之用，在刑事程 序中應解釋為不具有證據能力。若從確保租稅的公平課徵的觀點，如 果質問檢查權屬於法律上的義務而無法被認為例外，那麼基於將質問 檢查權所得之資料使用於刑事程序中，將違反日本國憲法第 35 條及 38 條第 1 項，而產生違憲之結論。因此在刑事程序中，證據資料的利用 的確應有其界限存在。因此，既然課稅行政調查之目的與課稅刑事調 查之目的有所不同，蒐集課稅行政調查資料又僅為了獲得正確的課稅 事實資訊而存在，自無由交由刑事調查領域使用該資料，不論是稅捐 刑法或一般刑法之罪名皆不允許168。
167 參考李開台，《課稅調查機關及其查得資料之使用界限》，台大法律研究所論文，2007 年，頁 111 至 113。
168 參考李開台，《課稅調查機關及其查得資料之使用界限》，台大法律研究所論文，2007 年，2007
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3. 稅捐稽徵機關舉發犯罪之義務
另外有學者主張，稅捐稽徵機關於課稅行政調查程序中發現納稅 義務人有犯罪事實之嫌疑，該課稅行政調查資料可使用於補稅處分及 罰鍰處分，但不運用於刑事犯罪調查上。其原因在於，課稅行政調查 是以罰鍰為手段，並非單純之行政調查程序，而是具有間接強制性的 一種行政調查方式。藉由課稅行政調查程序，無意中得知納稅義務人 有犯罪事實時，納稅義務人的保密義務應優先於公務員之告發義務169。
因此，若將該具有間接強制性的行政調查手段所獲得的資料運用 到刑事犯罪調查，結果仍舊是為了刑事調查而作的行政調查手段，而 對於課稅行政調查手段是否為了刑事調查目的而為之的談論，也顯得 毫無意義，所以究竟是課稅事項之調查或犯罪行為之調查，兩者之界 限應如何區別也成為重要之問題，至今，於日本仍在爭論中170。
年，頁 111 至 113。
169 參見金子宏，《租稅法》，弘文堂出版，2005 年 7 月第十版，頁 682·。
170 參考陳敏絹，《不法所得之課稅問題》，法令月刊，第 55 卷第 4 期，2004 年 4 月，頁 55。
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第九節 小結
基於課稅的公平性，本文認為對於不法所得，納稅義務人亦應履 行申報義務。否則會造成有合法所得者，若未盡申報義務或未據實申 報則予以處罰；而有不法所得者，因刑事上正當法律程序之保障而豁 免其申報義務，反而免除這些處罰規定。如此不但違反租稅公平及社 會公平正義，也同時鼓勵不法行為。雖說如此，但是對於納稅義務人 正當的法律程序也不能因此偏廢。國家不能以課稅調查為藉口，而行 犯罪調查之實；或於課稅調查中行使質問檢查權時，收集關於犯罪事 實之證據資料。對於因稅務行政調查所得知的資料，在刑事程序中所 主張的證據能力，也應該以法律明文規範。
另外關於我國的刑事訴訟法第 241 條所規定，公務員因執行職務 知有犯罪嫌疑者所應執行之告發義務，其涉及人民隱私權與緘默權。
依據大法官會議所揭示之「重要性理論」，也應屬於法律保留範圍之事 項。因此若法律並無規定該等課稅資料得作為認定犯罪事實之證據，
原則上應禁止作為認定被告犯罪構成要件是否成立之證據。另外牽涉 到的問題是，稅務人員是否有告發犯罪之義務？若稅務人員於行政稅 務調查時，發現納稅義務人有犯罪行為，稅務人員是否應知會相關檢 調單位？
稅捐稽徵法第 33 條規範稅捐稽徵機關可將納稅義務人之資料提供 之對象。同法第 34 條第 1 項規定為其除外規定，對重大欠稅案件或重 大逃漏稅捐案件確定者，可公告其名稱與內容。此二法規定之立法理 由，見諸稅捐稽徵法草案說明：「納稅義務人為履行其納稅義務，自應 依法誠實申報，惟稅捐申報資料，關係個人財務或事業經營之秘密，
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稽徵機關除對特定個人或機關外，應絕對代納稅義務人保守秘密，亦 必須如此，始能鼓勵納稅義務人誠實申報。」171 因此，稅務人員的保 密義務應該優先於告發義務，納稅義務人才不致於會因申報稅捐，而 等同告發自身犯罪行為，稅捐稽徵機關得以因不法所得者之自動申報 而確實掌握稅源。
171 參照陳敏，《租稅秘密之保護》，政大法學評論第 35 期，1981 年 12 月，頁 72。
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