第四章 稅捐補徵之法治國原則
第三節 再探信賴保護原則
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規定。
基於構成要件合法性原則之要求，稅捐債務關係之請求權，必須於法律 所定給付義務之構成要件實現時發生，否則即違反此項原則，而為法所不許。
違反此項原則者，例如稅法規定在毫無任何前提要件下，允許概算課稅，或 者規定基於國民經濟之理由認為合目的時，得進行概算課稅，均屬法所不許 之情形。
第三節 再探信賴保護原則
第一項 概說
信賴保護原則是法治國家的重要原則，依據此一原則，人民對於公權力 行為決定所給予之信賴，公權力主體應適度的加以保護，特別是當公權力主 體欲變更、廢棄該行為或決定時。公權力主體不得以追求公益為由，任意變 更先前所為之公權力行為或決定，而使人民對於公權力行為信賴之落空。在 信賴保護原則的理念下，「公益的追求」不再絕對大於個人的「信賴利益」；
而是凡人民值得保護的信賴利益，國家應予保護。至於具體的信賴保護措施，
則係經由法益衡量的程序來擇定337。
既信賴保護原則已經肯認為法治國家的重要原則，則此處即應探究，具 體的信賴保護措施在我國是如何運作。按信賴保護之措施應是伴隨職權撤銷 加以規定，首先，應從稅捐稽徵法上，檢討租稅事件之職權撤銷有無信賴保 護的相關具體規定，若有不足，再尋求我國行政程序法是否可補充適用，如 有必要，則須就外國法制探尋有何值得參考的處理模式。
第二項 稅捐稽徵法職權撤銷之規定
我國稅捐稽徵法，似未就信賴保護原則加以規範。而行政程序法有關行 政處分的職權撤銷，對於信賴保護原則雖訂有相對完成之規範，但是否符合 稅捐案件之特性，尚有待確認。
依稅捐稽徵法第21 條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納
337 林三欽，法令變遷、信賴保護與法令溯及適用，頁 9，2008 年 2 月 1 版。
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稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課 徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間 內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經 發現者，以後不得再補稅處罰。」
前開規定即是稅捐稽徵法惟一有關職權撤銷之規定。此一規定，賦予稅 捐稽徵機關在核課期間內補稅之職權，單單以此條文作為課稅處分職權撤銷 之依據，確實如論者所言「完全無視於存續力、安定性及信賴保護等問題」
338。除核課期間外，對於課稅處分職權撤銷有所限制者，僅在第二項的「另 發現應徵之稅捐」而已。此外各別稅法，亦僅有職權撤銷之規定，而無信賴 保護之相關規定。
關於「另發現應徵之稅捐」，財政部 74 年 12 月 4 日台財稅第 25805 號 函：「…所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴 願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。 此觀諸行政法院 58 年判字第 31 號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結 算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務 人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關 如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非 不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」
綜上可知，課稅處分職權撤銷時，如「另發現應徵之稅捐」在行政救濟 程序中曾被考量過，即非屬「另發現應徵之稅捐」，不得嗣後再行補徵稅捐。
稅捐稽徵法對於補徵之限制僅此一項，顯然對於信賴保護之規範嚴重不足；
故應進一步尋求行政程序法是否有可得補充適用之餘地。
第三項 行政程序法職權撤銷之規定
我國行政程序法職權撤銷之規定為該法第117 條至第 121 條及第 127 條。
之前的探討，即獲致可將行政程序法第 117 條但書第 2 款「授益處分」之概 念擴張解釋，亦即不再以原課處分對納稅義務人之法律效果作為判斷，而是 以原課稅處分變更後，新課稅處分對納稅義務人究竟是更為有利或更為不利，
倘係更為不利，原課稅處分之撤銷，應可類推適用行政序法第 117 條但書第 2 款有關授益處分撤銷之規定。故在此，即就行政程序法對於授益行政處分 職權撤銷之規定，加以探討。依據學界的通說，人民主張信賴保護的要件有 三點，即（1）信賴基礎；（2）信賴表現；（3）信賴值得保護。筆者以下即參
338 張本德，稅捐核課處分撤銷問題之研究，東海大學法律學系碩士論文，頁 147，2011 年 1 月
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考林三欽教授之研究339，就此三要件，分別說明。
一、信賴基礎
所謂信賴基礎，必須是公權力決定或行為，且依據一般的經驗，此等公 權力決定或行為將導出某個特定的法律狀態，而足以引起人民產生特定的期 望。簡言之，信賴基礎是足以引起人民期望的公權力行為。信賴基礎不但是 信賴的客體，同時也是信賴的聯繫因素，因為人民的信賴正是由其所引起。
在個案中「人民的期望」必須能回溯到信賴基礎，因為在後續考量人民值得 保護的信賴應有哪些法律效果時，必須以「信賴基礎」所給予人民的期望為 上限。課稅處分雖本質為負擔處分，但既然其撤銷有類推適用授益處分撤銷 原則的可能性，則課稅處分可為信賴之基礎，應已無庸置疑。
二、信賴表現
所謂信賴表現，指人民因信賴國家之「公權力作為」將繼續有效存續，
所有關自身權益之處分。既然是「信賴表現」，必然是先有「發生於內心層次 的信賴」，並進而從事「顯現於外的舉措」。以此而言，當事人「知悉」「信賴 基礎的存在」，並「信賴」其將持續，林三欽教授認為，縱然學說未將之列為 要件之一，也係主張信賴保護當然應該存在要件，且已經被「信賴表現」這 一要件所含括。
「信賴表現」是否為信賴保護要件之爭議
依據通說，「信賴表現」係主張「信賴保護」的要件之一，但是另部分學 者340則認為信賴表現並非主張信賴保護的要件。
1. 肯定說
主張「信賴表現」為信賴保護要件之一者認為，信賴保護原則所保護者 並未包括抽象地、無形的信賴；信賴保護的「標的」係基於信賴所為之「處 置」，因而信賴保護原則也可以說是「處置行為的保護機制」。信賴保護原則 並不保護完全潛藏於內心、而未有任何顯現其信賴的期望，只要當事人未曾 基於此一「信賴」而有任何具體的開展行為，即不能主張信賴保護。
我國大法官對此問題向來皆採肯定說，於釋字第 525 號解釋中，大法官
339 本文以下除特別註明外，均係參考林三欽教授相關研究加以分析採討；參林三欽，法令變遷、信賴保護與法 令溯及適用，頁 10-22，2008 年 2 月 1 版；林三欽，「行政爭訟制度」與「信賴保護原則」之課題，頁 357-394，
2008 年 2 月 1 版。
340 洪家殷，論信賴保護原則之適用－司法院大法官釋字第五二五號解釋評析，台灣本土法學，第 27 期，頁 45 以 下，2001 年 10 月；盛子龍，租稅核課處分之不利變更與信賴保護－試評高雄高等行政法院 91 年度訴字第 891 號判決，載：2008 年行政管制與行政爭訟，王必芳主編，頁 206，2009 年 11 月。
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即指出：「…至有下列情形之一時，則無信賴保護原則之適用：…三、純屬法 規適用對象主觀之願望或期待而未有表現已生信賴之事實者…。」所謂「表 現已生信賴之事實」，即學說所稱之「信賴表現」。
2. 否定說
否定說認為，就「信賴保護原則」的內涵而言，其所保護者係人民的「信 賴」，而非基於信賴所從事的「處分行為」。若國家之行為引發人民的信賴，
其不得不顧人民的信賴，任意做出違反此一信賴的行為341。否定說亦回溯至
「信賴保護原則」的憲法基礎－法安定原則、基本權利之保護或誠信原則等，
由這些上位原則的內容來看，皆未要求當事人必須有對外表現的行為才能主 張前引憲法原則，因而信賴保護原則亦應比照解釋，無須有外顯的實行信賴 行為；只要有實質的信賴，即可主張信賴保護342。另否定說認為，「有無信賴 表現」此一因素，不足以作為是否給予「信賴保護」差別待遇之正當化事由，
若在具體個案中，以當事人未有信賴表現而拒絕給予信賴保護，將牴觸「平 等原則」343。
3. 小結
有關肯定說及否定說，學者林三欽認為二者並不真正對立，因為這二說 探討的標的並不同，肯定說著眼的是主觀的「信賴保護請求權」，否定說探討 的是客觀的「信賴保護原則」。但若否定說不僅是探討客觀的「信賴保護原則」， 而確實有意要將「信賴保護請求權」的保護範圍擴及至「抽象的、尚未付諸 實行的信賴」，林三欽教授則持保留的看法；因為當事人此時所處的情境尚未 達到「權利受損」的程度，而仍停留在「意念上的、感情上的期望落空」。
有關當事人信賴的表現，茲以本文最開始所舉案例說明。建設公司於房 屋興建完成後，持工務局核發之使用執照向稅捐稽徵機關申報設立房屋稅籍。
稽徵機關依使用執照上「該房屋座落於新市鎮」之錯誤記載，錯誤核定該房 屋免徵房屋稅並函知建設公司。後續建設公司出售房屋予民眾甲，稽徵機關
稽徵機關依使用執照上「該房屋座落於新市鎮」之錯誤記載，錯誤核定該房 屋免徵房屋稅並函知建設公司。後續建設公司出售房屋予民眾甲，稽徵機關