第一章 緒論
第三節 研究範圍
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討研擬合宜改善方法。另再以舉證責任為例，司法院釋字第 537 號解釋「稅 捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納 稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租 稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，
將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19 條『人民有依法律納稅之義務』規定意 旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實 係貫徹公平及合法課稅所必要」，稅捐稽徵機關慣常以前揭解釋為據，要求納 稅義務人善盡協力義務；但不可忽略的是，大法官於同號解釋文亦提示：稅 捐稽徵機關於「稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事 實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅」，稽徵機關亦應反 求諸己，始能使納稅義務人權利保障的觀念受到重視，使我國成為真正法治 國家。
第二項 研究方法
本文研究之資料來源，主要係針對我國學界、司法實務之見解進行歸納 整理，再作學理上之分析比較。就課稅處分之種類、性質，以及課稅處分瑕 疵之判斷與撤銷，參酌各學說見解異同。另行政救濟個案，最能呈現民眾對 稅捐補徵質疑之理由，以及司法機關對於稅捐稽徵機關舉措之評價，是行政 法院之見解亦不容忽視。此外我國稅捐稽徵法與行政程序法兩者間的關係，
以及稅捐稽徵法不足之處，應如何補充適用行政程序法，也須研析學者見解，
並參酌司法實務判決，期能稍窺堂奧。故本文以文獻及實證分析為主，參考 學術著作、期刊、論文、司法判決等，採取法學比較的研究。其間亦有援引 外國立法例或外國實務（主要為德國）、學界見解，雖期待以較宏觀之角度綜 覽他國稅務制度有無可師法之處，以資充實論文之深度，惟筆者才疏學淺，
外文能力不足以閱讀外國文獻，因此筆者所引外國立法例或學說，均是來自 學者之翻譯或介紹。
第三節 研究範圍
第一項 稅捐補徵之定位
稅捐稽徵法第21 條第 2 項條文所謂之「補徵」、「補稅」，似乎係指前已有課 稅處分，稅捐稽徵機關復再增課稅額之處分；本文即以此增課稅額之處分為焦點，
探討稅捐補徵之相關課題。
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但尚須說明的是，就稽徵實務及一般民眾理解，稅捐稽徵機關於納稅義務發 生時未及時核課稅捐，嗣後始發現有應徵而未徵之稅捐，於核課期內追溯發單補 徵，亦屬一般認知之補稅。再者，就稅捐稽徵法第 21 條第 2 項條文「經另發現 應徵之稅捐」，固然「前已有核課稅捐，嗣後又『另』發現有應徵之稅捐」之情形 足以當之；但解釋上，亦不能排除「原本『未』發現有應徵之稅捐，嗣後始發現 有應徵之稅捐」之情形。有關前揭稽徵實務及一般民眾理解亦屬於「補稅」之核 課，參照學者見解，似亦可認同6。
本文以前者－「前已有核課稅捐，嗣後又『另』發現有應徵之稅捐」－之稅 捐補徵為中心加以探討；尤其在信賴保護議題，更是聚焦於前者。但過程中不免 有論及後者－「原本『未』發現有應徵之稅捐，嗣後始發現有應徵之稅捐」－之 稅捐補徵，後者與前者均屬稅捐稽徵法第 21 條第 2 項之補徵，本文於探討核課 期間、舉證責任時，不須區分。
一、稅捐稽徵程序
稅捐稽徵程序，以稅捐核定程序為核心，在核定之前，須調查課稅之原 因事實，核定之後，對已確定之公法上金錢給付義務，予以徵收，如無法徵 起，則依據公法上金錢給付義務之行政執行程序，移送行政執行；是以稅捐 稽徵程序得以下列簡圖表示之。
圖表 1：稅捐稽徵程序示意圖
二、稅捐核定程序
稅捐稽徵程序之進行，通常係因納稅義務之發生為起始；納稅義務係公 法上最主要之金錢給付義務。此種金錢給付義務，須由稅捐稽徵機關依稅捐 發生之原因、事實，根據法律，對納稅義務人核定金錢給付義務使之具體化，
此種核定係基於稅捐稽徵機關之單方行為，法律性質上為行政處分，學者稱 之為課稅處分7。在稅捐稽徵程序中，稅捐核定－作成課稅處分，具有核心的
6 「依稅捐稽徵法第 21 條第 2 項之規定，已逾核課期間即不得再補稅，似乎所謂核課僅限於補稅之核課。惟所謂
『核課』者…納稅義務人未申報租稅或不貼用租稅印花時，有核課之問題；在底冊稅亦有核定應納稅額之問題…
因此核課期間所涉及之核課處分…包括開徵及補徵稅之決定…」，參陳敏，租稅法之消滅時效，政大法學評論，
第 32 期，頁 139，1985 年 12 月。
7 學者陳清秀之用語，稅法總論，頁 516，2018 年 4 月 10 版。或有學者稱為核課處分，例如洪家殷，論核課處 分，當代公法新論（中）－翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，頁 155 以下，2002 年。本文採陳清秀教授之用 語，本文另就課稅處分之意義、效力等，將於後續章節另予探討。
1.稅捐調查 2.稅捐核定 3.稅捐徵收 4.稅捐執行
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意義。
三、稅捐補徵涉及重新進行稅捐核定程序
行政處分須經行政程序作成，有關之行政程序並因行政處分之作成而終 結8。已作成行政處分之程序，如嗣後開啟已終結之程序，即為行政程序之重 新進行。稅捐之補徵，如原先已存在一課稅處分，則屬前述嗣後開啟原已終 結之程序；稅捐之補徵，係由「機關依職權」而發動。
雖一般認為「由人民申請」方為行政程序之重新進行，不過，陳敏大法 官指出，作成原行政處分之行政程序，已因原處分之作成而終結，行政機關 必須重新進行行政程序，始能在該程序中撤銷或廢止原行政處分，必要時並 為變更決定。因此，所謂「程序之重新進行」，就廣義而言，係指行政機關對 已以行政處分決定之事件，重新進行行政程序，再為是否撤銷、廢止或變更 原行政處分之決定。而「人民」對於已不可爭訟之行政處分，在一定條件之 下，得依行政程序法第 128 條規定，請求行政機關重新進行行政程序，以決 定是否撤銷、廢止或變更原行政處分。此為一般所謂之「程序之重新進行」； 亦即經由人民依有關規定申請行政機關重新進行政序，為「狹義之程序重新 進行」，「行政機關」依職權撤銷或廢止行政處分時，亦以重新進行行政程序 為前提。9。綜上，陳敏大法官似將「行政機關」依職權撤銷或廢止原行政處 分，亦視為廣義之程序重新進行。
而我國學者通說亦認為，行政程序法第 117 條所規定由「行政機關」依 職權對違法行政處分為撤銷，為廣義之行政程序重開10。稅捐之補徵，最終須 由稅捐稽徵機關對原課稅處分，依行政程序法第 117 條以下之規定，撤銷原 課稅處分，重為核定稅額之課稅處分。基於此，筆者認為稅捐補徵，為稅捐 核定程序之重新進行。又稅捐之補徵，係重新作成核定更多稅額之課稅處分，
殊少發生「由人民申請」而發動之情形。故本文之稅捐補徵，係指由「行政 機關」－稅捐稽徵機關－依職權重新進行稅捐核定程序。
當然，稅捐之補徵，前已說明包含「前已有核課稅捐，嗣後又『另』發 現有應徵之稅捐」以及「原本『未』發現有應徵之稅捐，嗣後始發現有應徵 之稅捐」兩種情形，稽徵機關為前兩種情形之稅捐補徵，皆需留意遵循核課 期間、租稅法定主義、舉證責任分配原則、正當法律程序等規制；兩者最大 的差別在於前者之補徵，尚涉及原課稅處分是否違法之判斷，以及嗣後補徵
8 陳敏，行政法總論，頁 302，2016 年 9 月，9 版。
9 陳敏，行政法總論，頁 493，2016 年 9 月，9 版。
10 傅玲靜，論行政程序之重新進行－以遺產稅之核課與剩餘財產差額分配請求權價額之扣除為例，月旦法學雜誌，
第 147 期，頁 104-106，2007 年 8 月；蔡震榮，行政程序重開之探討，中華警政研究學會會訊，頁 8，2003 年 9 月；翁培祐，我國核課處分程序重開之探討，政治大學法學院碩士論文，2008 年 5 月。
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須面臨是否有違信賴保護原則之審視。鑑於前者涉及內容較為廣泛，本文所 探討之稅捐補徵，雖包含後者之情形，但以前者－「稅捐稽徵機關依職權撤 銷原課稅處分，重新進行稅捐核定程序，相對於原課稅處分，所作成核定變 更而增加稅額之課稅處分」為探討中心。
第二項 小結
本文探討之「稅捐補徵」，原則係以已存在一課稅處分，而該課稅處分違 法，且其違法係指違法核定課徵較少稅額（含免稅）。按課稅處分違法，包含 違法核定課徵較多稅額，及違法核定課徵較少稅額兩種態樣。前者涉及退稅，
後者即為本文所探討之主題，故筆者所稱違法之課稅處分，如未特別說明，
均指違法核定課徵較少稅額之原課稅處分。
另再補充說明者，稽徵作業上，如以納稅義務發生時是否即作成課稅處 分為區別基準（簡言之，是否即時核課），則稅捐之補徵有二種情形，一為首 次核定即為稅捐補徵，一為已有首次核定，即以已存在一課稅處分為前提，
而撤銷該已確定之首次核定，重為課稅處分，茲圖示如下。本文探討之「稅 捐補徵」，並不排除前者，但在論及原課稅處分是否違法，以及信賴保護之原 則之適用時，原則上係指後者。
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圖表 2：稅捐補徵情形示意圖
納稅義務 發生時
發現應補徵 稅捐
是否得 補徵
不核定稅捐 (未作成課稅處分) 稅捐核定
(作成課稅處分)
發生確定效力
發現應補徵 稅捐
是否得 補徵
維持 原處分
稅捐核定
稅捐核定