第二章 課稅處分之內容及其效果
第四節 課稅處分之種類
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租稅之種類及數額；（2）租稅債務人；（3）法律救濟方法之告知；（4）理由 說明及課徵基礎之確定；（5）簽署45。
其中法律救濟方法之告知，如有漏未記載或記載不正確，並不影響該課 稅處分之合法性，只是會使納稅義務人享有法律救濟間之利益46。至於理由說 明及課徵一項，因課稅處分之特性，常係以自動機器大量作成之同種類行政 處分（此種多為底冊稅），故依行政程序法第97 條第 3 款：「書面之行政處分 有下列各款情形之一者，得不記明理由︰…三、大量作成之同種類行政處分 或以自動機器作成之行政處分依其狀況無須說明理由者。…」，原則上得例外 不記載理由。不過，如作成課稅處分之理由及課徵之基礎，有說明之必要，
稅捐稽徵機關不應引行政程序法第97 條第 3 款之規定，不予說明理由。尤其 是在變更原課稅處分，補徵稅捐時，其理由及課徵之基礎，為該稅捐補徵之 處分是否合法之重要判斷依據，稅捐稽徵機關當然有說明之義務。
第四節 課稅處分之種類
有關行政處分之分類，學者吳庚、盛子龍依「處分之內容」、「對關係人 之效果」、「是否須當事人或其他機關之協力」、「有無法定方式」、「所受法律 羈束之程度」、「其他」等區分標準，對於行政處分之性質加以分類探討。行 政處分依「處分之內容」可分：下命處分、形成處分、確認處分。依「對關 係人之效果」可分：授益處分與負擔處分、混合效力處分與第三人效力處分。
依「是否須當事人或其他機關之協力」可分：須申請之處分及須同意之處分、
多階段處分。依「有無法定方式」可分：要式處分、不要式處分。依「所受 法律羈束之程度」可分羈束處分及裁量處分。「其他」則包含：先行裁決、部 分處分、暫時處分。對於課稅處分，雖學者吳庚、盛子龍僅敘及其為負擔處 分及混合效力處分47，租稅優惠為須經當事人協力（申請）之處分，減免稅捐 及欠稅限制出境為多階段處分48。
學者葛克昌則從以下 3 個角度對課稅處分予以分類：（1）負擔處分與授 益處分：稅法為干預法，多數行政處分為負擔處分，如核課處分、裁罰處分、
協力義務或不作為義務之確認處分、補徵另發現應徵稅捐處分等均為負擔處
45 洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）－翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，頁 163-168，2002 年 7 月初版。
46 行政程序法第 98 條第 2 項、第 3 項：「（第 2 項）處分機關告知之救濟期間較法定期間為長者，處分機關雖以 通知更正，如相對人或利害關係人信賴原告知之救濟期間，致無法於法定期間內提起救濟，而於原告知之期間 內為之者，視為於法定期間內所為。（第 3 項）處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利 害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」
47 學者所舉之例為：納稅義務人對核定稅額通知書（課稅處分）所載應納稅額認為過高，依法應申請復查，復查 結果作成復查決定（亦為行政處分），將應納稅額減少，即屬典型之混合效力處分，蓋就稅額降低而言為授益，
就仍應納稅而言不能謂非負擔。參吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，頁 312，2017 年 9 月，增訂 15 版。
48 吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，頁 317-318，2017 年 9 月，增訂 15 版。
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分；但間有有利納稅人之處分，如延期或分期繳納之處分或核課處分之變更、
廢止而有利於納稅人者。此外，葛克昌教授特別提及的是，授益行處分之撤 銷廢止，須考量信賴保護原則；（2）羈束處分與裁量處分：核課處分與變更 處分均為羈束處分；而裁罰處分、協力義務處分、執行處分、保全處分為裁 量處分；（3）確認處分、形成處分與下命處分：核課處分因稅捐債務發生由 法律所生，故為確認處分。延期或分期繳納處分、保全處分、附加怠報金、
滯報金處分等，為形成處分。課稅處分亦具有下命處分之性質49。
學者陳清秀認為課稅處分為確認之行政處分，課稅處分本身並不創設權 利，稅捐請求權不因之而成立或消滅。稅捐請求權係依法律之規定而成立。
惟一般之納稅義務人，並無能力就其所實現之事實適用法律，因此必須由稅 捐稽徵機關就所成立之稅捐額度，以課稅處分作成有拘束力之決定。如稅捐 稽徵機關以課稅處分核定依法律所未成立之稅捐，而該課稅處分發生存續力 時，即發生形成之效力50。
另陳清秀教授亦指出，依據租稅法定主義之程序法上合法性原則，稅捐 稽徵機關對於一切滿足課稅要件的稅捐債務人，原則上有強制核課及徵收稅 捐的義務。稅捐稽徵機關對於課稅與否，並無行政裁量權。亦即稅捐稽徵機 關在闡明事實後，原則上應就稅捐債權為決定。如確有稅捐債權之存在，除 法律別有規定者外，應以課稅處分核定稅捐。蓋合法及公平之課徵租稅，不 僅為稅捐稽徵機關行為之限制，同時亦為其努力之目標。因此除法律另有特 別規定者外，稅捐稽徵機關並不得以恣意或裁量，決定是否對已成立之稅捐 作為核定51，故課稅處分具有羈束處分之性質。
以上學者意見紛陳，實則課稅處分於稅捐稽徵程序中既居於核心地位，
各別課稅處分可能得歸類於不同的區分標準，或同時可被歸類於二種以上之 區分標準中；為免行文視角混亂，本文既以稅捐之補徵為中心，應聚焦於課 稅處分之實質存續力強弱及對納稅義務人產生之效果，故針對課稅處分為形 成或確認處分、為負擔或授益處分，探討如下。
第一項 以對當事人的效果區分 一、形成或確認處分
稅捐稽徵機關在核課期間內發現應徵之稅捐，應依法課徵而無裁量空間，
故通認課稅處分為羈束處分。法律所定稅捐債務的構成要件實現時，稅捐債
49 葛克昌，核課（行政）處分之法律性質，月旦法學教室，88 期，頁 80-82，2010 年 2 月。
50 陳清秀，稅法總論，頁 516，2018 年 4 月，10 版。
51 陳清秀，稅法總論，頁 517，2018 年 4 月，10 版。
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權立即成立，課稅處分僅確認納稅義務人應負之稅捐債務具體存在而已，而 非創設或形成國家對人民之稅捐債權，故通說認為課稅處分為確認處分52。實 務見解如最高行政法院94 年度判字第 1605 號判決即指明：「租稅之核課及免 除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅 額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依 據法律規定而成立或減免。」最高行政法院 97 年度判字第 582 號判決亦認 為：「課稅處分係一種負擔處分，乃課人民以納稅之義務，惟基於『稅捐法律 原則』，其本質上應係確認性之行政處分，在確認人民依法令計算其應負擔之 稅捐，而非屬行政機關經過權衡，藉由行政處分之作成，對人民創設出不利 益負擔之形成性行政處分。53」
二、負擔或授益處分
由於稅捐稽徵法對課稅處分之撤銷並無規定，故行政程序法對於違法行 政處分撤銷之處理規定，即有補充適用之餘地。而行政程序法對於行政處分 區分為授予利益及非授予利益之行政處分，故欲循行政程序法之處理模式，
撤銷違法課稅處分時，即須先掌握課稅處分之性質。
負擔處分
依傳統見解認為，課稅處分係由稅捐稽徵機關依稅捐發生之原因事實，
根據法律，課予納稅義務人具體之納稅義務，係典型之負擔處分。課稅處分 既課予人民公法上金錢給付之義務，因此不論是原課稅處分，或嗣後撤銷原 課稅處分，而重為課稅處分之結果不論是減少或增加稅額，因課稅處分性質 為負擔處分，皆應適用行政程序法有關撤銷負擔處分之規則處理。亦即，對 於違法課稅處分，既為負擔處分，稅捐稽徵機關自得依職權予以撤銷，不生 信賴保護問題；稽徵及傳統司法實務54皆採此種見解。
混合效力處分
相對於負擔處分，則為授益處分之概念。我國對於授益處分之規定出現
52 少部分情形，使課稅處分可能帶有形成處分之性質。例如課稅處分核定之具體稅額，若有逾越法定實際應納之 稅額，就該部分可能具有形成處分之性質；參洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）－翁岳生教授七秩誕 辰祝壽論文集，頁 157，2002 年 7 月。另外德國學者 Johanna Hey 認為，稅捐法領域具有許多不確定法律概 念，而對於此些不確定法律概念之運用，並非僅是一個存在的確認，亦包含法形成之要素在內。此係因不確 定法律概念大多同時存在多種不同，但均屬得以支持的評價，這使得縱使是稅法專家，亦可能無法直接由稅 法相關規定當然得出最後的應納稅額，鑑於此課稅處分在法律具體形成作用中之價值，亦可能課稅處分具有 形成處分之情質。參許宏緯，租稅核課處分之存續力－我國法制與德國租稅通則之比較與檢討，中正大學法 律學研究所碩士論文，頁 35，2008 年 8 月。
53 參陳中為，稅捐核課處分之信賴保護－以稅捐稽徵法第 21 條第 2 項為中心，頁 28-29，中正大學財經法律研究 所碩士論文，2010 年 6 月。
54 例如：最高行政法院 91 年判字第 1029 號判決認為，課稅處分並非授益處分，自無信賴保護原則之適用。
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於行政程序第117 條但書第 2 款之「授予利益之行政處分」，因立法者未對之 作成立法定義，但是在繼受德國法制的背景之下，「授予利益之行政處分」之
於行政程序第117 條但書第 2 款之「授予利益之行政處分」，因立法者未對之 作成立法定義，但是在繼受德國法制的背景之下，「授予利益之行政處分」之