第二章 課稅處分之內容及其效果
第五節 課稅處分之生效
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課稅處分，或表示以之為終結之核定94。
此外，此機制在德國的另一個優點是在暫時核定的部分，可以發生使租 稅核課期間不完成之效力95。例如被繼承人是否有某筆生前未清償之債務存 在，繼承人目前正與主張債權者進行民事爭訟，由於訴訟曠日廢時，為避免 租稅核課期間完成，稅捐稽徵機關即可就該筆生前未清償之債務所涉及之稅 額為暫時性核定96。
德國租稅通則第 165 條第 1 項規定97，在下述情形，基於程序經濟之理 由，也可以作成暫時性課稅處分：
（1）對於納稅義務人有利之國際租稅協定（例如避免重複課稅協定），
是否以及何時將對於課稅處分發生效力，尚不明確時。
（2）司法院解釋宣告稅法規定違憲，而立法者有義務制定新法重建合憲 法律秩序溯及生效適用時。
（3）稅捐法令是否牴觸上位階法規範（命令牴觸法律，或法規牴觸憲法）
之問題，正由司法機關（司法院受理解釋中或最高行政法院受理中）審理時。
（4）稅法的解釋，目前為最高行政法院之裁判標的時。
第五節 課稅處分之生效
課稅處分發生效力之前提有三：首先須具備課稅處分之要件；其次須使 納稅義務人知悉，即為通知；其三須非當然無效之課稅處分，若非無效而僅 屬得撤銷者，在未經撤銷前對課稅處分之效力不生影響98。課稅處分之效力，
因須對納稅義務人通知，使其知悉始對其生效，本節先就課稅處分之通知加 以說明，接次探討課稅處分之效力。
第一項 課稅處分之通知
行政程序法第 100 條規定：「（第 1 項）書面之行政處分，應送達相對人
94 陳清秀，稅法總論，頁 521，2018 年 4 月，10 版。
95 依據德國租稅通則第 171 條第 8 項規定，於該事實之不確性排除且稅捐稽徵機關知悉後，未屆滿 1 年前，租稅 核課期間不完成；參盛子龍，租稅核課處分之不利益變更與信賴保護－試評高雄高等行政法院 91 年度訴字第 891 號判決，載：2008 行政管制與行政爭訟，王必芳主編，頁 186，註 27，2009 年 11 月。
96 盛子龍，租稅核課處分之不利益變更與信賴保護－試評高雄高等行政法院 91 年度訴字第 891 號判決，載：2008 行政管制與行政爭訟，王必芳主編，頁 186，2009 年 11 月。
97 陳敏（譯），德國租稅通則，頁 292-294，2013 年 5 月初版。
98 參吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，頁 337，2017 年 9 月，增訂 15 版。
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及已知之利害關係人；書面以外之行政處分，應以其他適當方法通知或使其 知悉。（第 2 項）一般處分之送達，得以公告或刊登政府公報或新聞紙代替 之。」
在書面的課稅處分，各個稅法多以特別規定，核定稅額通知書或稅額繳 款書應送達納稅義務人（例如所得稅法第81 條第 1 項、遺產及贈與稅法第 29 條及土地稅法第 49 條第 2 項）。如果納稅義務人有數人時，原則上也應送達 於各個納稅義務人，始生效力。亦即送達為課稅處分生效的前提要件99。
行政程序法第110 條第 1 項即規定：「書面之行政處分自送達相對人及已 知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉 時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」第 3 項則規定：「行政 處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」
課稅處分在未送達納稅義務人之前，該項處分尚不存在，甚至於尚無行 政處分存在。而僅單純屬於稅捐稽徵機關內部文書，可隨時加以更正或廢棄。
我國實務上亦認為，納稅義務人之實體上納稅義務，是在實現課稅要件事實 時即已經發生，故在行政執行前，雖未合法送達納稅義務人課稅處分書，但 納稅義務人於知悉有上開課稅處分存在時，充其量僅能由納稅義務人循行政 救濟程序請求為撤銷，原處分尚未經撤銷、廢止或因其他事由而失效，依行 政程序法第110 條第 3 項，其課稅處分之效力仍繼續存在100。
第二項 課稅處分之效力
課稅處分一旦生效，對納稅義務人及稽徵機關均產生拘束力。行政程序 法第110 條第 3 項：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，
其效力繼續存在。」
行政處分不僅創設或確認行政主體與相對人（包括繼受人）間之權利義 務關係，並且在外部關係上亦產生一定之法律效果，因而對原處分機關以外 之關係人，其他機關或法院，亦有一定之拘束力。換言之，行政處分就個案 之處置，所形成之法律狀況－包括作為、不作為及其他規律事項－應受到第 三人、其他機關及法院之尊重。上述含義之拘束力概念，其實與存續力以及 構成要件效力或確認效力多所混淆，故德國、日本之行政法教科書，已甚少 將拘束力列為單獨討論之項目101。本文於此即不探討課稅處分之拘束力。
99 陳清秀，稅法總論，頁 528，2018 年 4 月，10 版。
100 陳清秀，稅法總論，頁 528-529，2018 年 4 月，10 版。
101 吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，頁 348，2017 年 9 月，增訂 15 版。但有學者係將拘束力置於持續力、
構成要件效力、確認效力等之上層概念，參陳敏，行政法總論，頁 401-402、447-449，2016 年 9 月，9 版；
許宗力，行政處分，載：行政法（上），翁岳生主編，頁 514-522，2006 年 10 月，3 版。
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課稅處分如不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟），加以變更或撤 銷者，該處分對納稅義務人即產生拘束，即所謂「形式的存續力」102。但課 稅處分之作成，同時也拘束稅捐稽徵機關，甚至其他行政機關，在此所生之 拘束，包含實質存續力、構成要件效力及確認效力；其中存續力與稅捐補徵 最為重要相關。以下就構成要件效力、確認效力，以及另一與拘束作用無關 之執行力，先加以探討，並接續探討存續力。
一、構成要件效力、確認效力及執行力
（一） 構成要件效力及確認效力
構成要件效力及確認效力與存續力不同，存續力所指涉者為原處分機關 及行政處分之相對人（或關係人）間之關係，而構成要件效力或確認效力則 指涉行政處分對其他機關、法院或第三人之拘束效果而言。無論行政處分之 內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應 受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉 及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予 以承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定 的構成要件，故又稱為構成要件效力103。
行政處分之所以具有構成要件效力，乃出自對機關權限分配秩序之尊重，
其與確認效力之差別在於，構成要件指的是行政處分的「規制內容」（堪稱為 行政處分的本文部分）對其他行政機關的拘束，確認效力指則是作為行政處 分規制內容之基礎的「事實與法律認定」（堪稱行政處分的理由部分）對其他 行政機關的拘束104。
改制前行政法院 75 年度判字第 2043 號判決指出：「行政機關雖各有專 司，職責不同，惟均屬對人民行使公權力之政府機關，對同一事實，不宜有 不同之行政處分」，即屬構成要件之適例。至於最高行政法院 96 年度判字第 1220 號判決則認為構成要件效力係由「確認效力」延伸而來：「…（2）所謂
『行政處分之確認效力』，乃係指『行政處分生效後，對處分當事人以外之其 他機關、法院或第三人所生之拘束效果』。而由『確認效力』延伸出來，當其 他機關嗣後新作成處分者，若其事實基礎或法律關係已經為前行政處分為實 質認定者，新作成之處分對此構成要件事實，應予承認及接受，此即『行政 處分之構成要件效力』。（3）而『行政處分確認效力或構成要件效力』基本上
102 學者陳清秀及葛克昌則稱為「形式的確定力」，參陳清秀，稅法總論，頁 532，2018 年 4 月，10 版。，及葛克 昌，核課（行政）處分之法律性質，月旦法學教室，88 期，頁 86，2010 年 2 月。惟學者吳庚及洪家殷認為，
以存續力取代確定力之用語，國內已漸成共識，且為避免與判決之確定混為一談，現今多已不採用此概念。
103 吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，頁 345-346，2017 年 9 月，增訂 15 版。
104 許宗力，行政處分，載：行政法（上），翁岳生主編，頁 522，2006 年 10 月，3 版
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是一個相對的概念，要視後來新作成行政處分行政機關之職權事項與前行政 處分內容是否相近以為斷，差異越大時，其處分『確認效力』及『構成要件 效力』也越強。例如財政部作成之前處分，對教育部新處分所具有之『確認 效力或構成要件效力』，將遠高於經濟部之新處分。（4）至於行政法院在審查 後作成行政處分之合法性時，是否要受『確認效力』或『構成要件效力』之 拘束，通常也不能一概而論。基本上要以『該前處分規制作用之強弱而定』
與『有無經過救濟程序』為斷。其規制作用越強者，其對人民權益造成之侵 犯作用也越大，人民越有可能即時進行救濟，若其不進行救濟，即表示前處 分之合法性越明顯，處分之確認效力或構成要件效力越大。同樣的，若前處 分經過行政自我審查之救濟程序，並經上級機關維持前處分，一樣可以使法 院相信前處分之合法性，其處分確認效力或構成要件效力亦越強。…」
課稅處分對其他機關發生確認效力，或成為其他機關裁決之既定的構成 要件，實務較為少見。對於稅捐稽徵機關而言，其他機關之行政處分成為課 稅處分構成要件者，則屬頻繁常見。例如依房屋稅條例第15 條第 2 項規定，
私有房屋如為「合法登記」之工廠供直接生產使用之自有房屋，得減半徵收 其房屋稅。納稅義務人如以縣市政府經濟發展局已核准工廠登記，向稅捐稽
私有房屋如為「合法登記」之工廠供直接生產使用之自有房屋，得減半徵收 其房屋稅。納稅義務人如以縣市政府經濟發展局已核准工廠登記，向稅捐稽