第三章 違法課稅處分及其撤銷
第三節 違法課稅處分之法律效果
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二、就法律救濟方面而言
由於顯然錯誤之行政處分無礙於其合法性，且得由行政機關隨時更正，
人民原則上無請求救濟之權利，因此等於不具法律救濟上之意義。而不合目 的之行政處分雖與違法行政處分，同屬人民得提起訴願之對象127，但只有違 法行政處分位於行政法院審查範圍內128，不合目的之行政處分則被排除在外。
惟不合目的之行政處分如已達重大不當之程度，亦應視為違法之行政處分。
此外，行政處分之違法，為其被撤銷之要件，不論是經由法院或出於行政機 關本身之審查皆無二致。是以，前述三種瑕疵行政處分在法律救濟之地位，
即有明顯之差異。
三、小結
綜上，基於理論上較為完整，概念上較為明確，同時配合法律救濟制度 之設計，應將違法行政處分與瑕疵行政處分予以區別。
第三節 違法課稅處分之法律效果
行政處分之「違法」與行政處分之「瑕疵」，如前述經常地被混用。部分 學者論述時，有將瑕疵程度不同之行政處分，皆稱為違法行政處分，接續論 及違法行政處分之法律效果時，又按瑕疵程度輕重區分「重大瑕疵之行政處 分」、「中度及輕度瑕疵之行政處分」、「微量瑕疵之行政處分」及「教示瑕疵 之行政處分」予以說明；復又說明微量瑕疵處分更正後，並不影響行政處分 之效力，故不構成行政處分之違法。而前述另有其他學者將瑕疵行政處分區 分為「顯然錯誤之行政處分」、「不當之行政處分」、「違法之行政處分」。前後 兩種不同之分類思惟，似讓人困惑。
行政程序法第110 條第 3 項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其 他事由而失效者，其效力繼續存在。」又同法第4 項規定：「無效之行政處分 自始不生效力。」是故行政處分除無效外，於其他違法之情形，在未經依法 撤銷前，具有存續力。
當課稅處分罹有瑕疵時，並不表示其當然為違法，其所生之法律效果亦 不一致，主要取決於瑕疵之輕重及種類。亦即，具重大、明顯瑕疵之行政處
127 訴願法第 1 條第 1 項：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得 依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」
128 行政訴訟法第 4 條第 1 項：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依 訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，
得向行政法院提起撤銷訴訟。」
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分為無效，無補正而生效之可能；而瑕疵程度輕微，得經補正後而無瑕疵，
前述「顯然錯誤之行政處分」，亦屬此類。至於瑕疵程度介於兩者中間（即「中 度及輕度瑕疵之行政處分」），得依行政程序法第 114 條補正者，即為「違法 之行政處分」而違法行政處分之撤銷，包括由相對人或利害關係人循行政救 濟方式撤銷，以及由行政機關依職權撤銷二種，本文所探討者係指後者。另
「不當之行政處分」如其不當情節重大，亦屬違法行政處分，得撤銷之。以 下依一般分類方式說明之129。
第一項 重大瑕疵之課稅處分
依據行政程序法第 111 條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無 效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給 予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構 成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規 有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」
就前開規定第7 款「具有重大明顯之瑕疵」之行政處分，依據學者見解，
在學理上，對於行政處分無效之瑕疵，有「重大說」及「重大且明顯說」，主 張「重大說」者，認為行政處分在罹有特別重大瑕疵，不能據以建立行政處 分正確性之信賴時，行政處分為無效。至於「重大且明顯說」者，認為行政 處分非僅罹有特別重大瑕疵，且其瑕疵須為明顯。依據前開我國行政程序法 之規定，學者認為我國係採「重大且明顯說」130。無效之行政處分，自始、當 然、確定無效，故無撤銷與否之問題。
在行政處分違法之效果中，無效為所肇致之法律效果中最為嚴重者。此 種瑕疵特別重大之行政處分，一般而言很容易被認出，且立即導致行政處分 之無效。無效行政處分所意欲之法律效果自始即無法發生。另學者洪家殷對 於無效行政處分，指出具有下列之效果131，亦值參考。
一、不得補正
由於無效行政處分自始即全然缺乏所意欲之法律效果，因此對於造成無 效瑕疵所為之補正殆不可能。
129 以下違法課稅處分之法律效果，係依據翁培祐，我國核課處分程序重開之探討，政治大學法學院碩士論文，
頁 44-47，2008 年 5 月。
130 陳敏，行政法總論，頁 369，2016 年 9 月，9 版；吳庚、盛子龍，行政法之理論與實務，頁 360-366，2017 年 9 月，增訂 15 版。
131 洪家殷，合法行政處分之概念及違法之法律效果，月旦法學教室，43 期，頁 38-41，2006 年 5 月；洪家殷，
論違法行政處分──以其概念、原因與法律效果為中心，東吳法律學報，第 8 卷第 2 期，頁 20-24，1995 年 3 月。
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二、不生構成要件效力
無效行政處分對其他機關或法院亦不生構成要件之效力，任何人、甚至 作成處分之行政機關本身，得在任何時間主張行政處分之無效。
其次，人民無須遵守無效之行政處分，行政機關不允許執行，同時任何 人在任何時間皆得主張其為無效。對於此種無效，行政機關得依職權自行確 認，倘有正當理由時，相對人或關係人亦得請求行政機關確認該處分是否無 效132。經向處分機關請求確認行政處分為無效未被允許，或經請求後於 30 日 內不為確答時，即可依行政訴訟法第 6 條第 2 項向行政法院提起確認行政處 分無效之訴。又該行政處分為可分者，依行政程序法第 112 條之規定，其一 部分無效，其他部分仍為有效，但去除該無效部分，行政處分不能成立者，
全部無效。
第二項 中度及輕度瑕疵之課稅處分
依學者見解，行政處分如有違反程序或方式之法律規定，為中度及輕度 的瑕疵。行政程序法第 114 條第 1 項規定：「違反程序或方式規定之行政處 分，除依第 111 條規定而無效者外，因下列情形而補正︰一、須經申請始得 作成之行政處分，當事人已於事後提出者。二、必須記明之理由已於事後記 明者。三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。四、應參與行政 處分作成之委員會已於事後作成決議者。五、應參與行政處分作成之其他機 關已於事後參與者。」行政處分在作成之方式或程序上若有瑕疵，屬形式要 件欠缺之違法行政處分，但其瑕疵倘於期限內已被「補正」時，則此種行政 分之瑕疵亦不生違法效果。另學者亦列舉裁量瑕疵、判斷瑕疵、涵攝瑕疵及 違背證據法則等內容瑕疵，屬中度及輕度瑕疵行政處分133。
就課稅處分而言，極少有行政程法第 114 條第 1 項所定各款形式違法情 事，主要係因課稅處分具有大量行政處分之性質，依據行政程序法第97 條及 第 103 條，因此類行政處分性質特殊，得不註明理由，亦得不給予陳述意見 之機會。且課稅處分之核定係依稅法構成要件而作成，少有委員會決議或其 他行政機關參與作成課稅處分之情形。
此外，若合乎一定之要件，依行政程序法第 116 條之規定134，違法行政
132 行政程序法第 113 條：「（第 1 項）行政處分之無效，行政機關得依職權確認之。（第 2 項）行政處分之相對人 或利害關係人有正當理由請求確認行政處分無效時，處分機關應確認其為有效或無效。」
133 吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，頁 375-376，2017 年 9 月，增訂 15 版。
134 行政程序法第 116 條：「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處 分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第一百十七條但書規定，不得撤銷者。二、
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處分亦得轉換為與原分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。因此，此 種違法行政處分經補正或轉換後，自始即不生違法之效果。
第三項 微量瑕疵之課稅處分
根據學者見解，我國行政程序法第 101 條所定行政處分之誤寫、誤算或 其他類此顯然錯誤之行政瑕疵，即屬本類型之瑕疵。例如書寫錯誤之處分、
指以公文書方式製作之書面處分，有誤寫誤算之顯然錯誤而言。錯誤處分乃 是最輕微之瑕疵，有利害關係之人得隨時申請更正，行政機關亦得依職權更 正，並不影響該行政處分之效力135。前述學者歸類為廣義瑕疵行政處分之「顯 然錯誤之行政處分」，以及稅捐稽徵法第 17 條「繳納通知文書有記載、計算 錯誤或重複」，即為此處之微量瑕疵之處分。
第四項 教示瑕疵之課稅處分
行政程序法第98 條規定，稅捐稽徵機關應告知納稅義務人有關救濟期間 之規定，如未為告知或告知錯誤未為更正者，即為有教示瑕疵之課稅處分。
第五項 無效及得撤銷之區別
另有學者就行政處分無效及得撤銷，試圖勾勒出界限136。違法行政處分 在法律上所生之效果，主要可分為無效及得撤銷兩種類型，已如前述。至於 如何劃分違法行政處分之無效及得撤銷之界限，為一由來已久之爭議137。各 種瑕疵理論發展至今，由德國所發展出來之「重大明顯說」在該國已取得通
另有學者就行政處分無效及得撤銷，試圖勾勒出界限136。違法行政處分 在法律上所生之效果，主要可分為無效及得撤銷兩種類型，已如前述。至於 如何劃分違法行政處分之無效及得撤銷之界限，為一由來已久之爭議137。各 種瑕疵理論發展至今，由德國所發展出來之「重大明顯說」在該國已取得通