第三章 違法課稅處分及其撤銷
第六節 違法課稅處分撤銷之效果
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處理爭議之規則，殊值期待。不過在稅捐稽徵法現行之規制下，如何合理安 排違法課稅處分撤銷與信賴保護原則之衝突，學術界發展出將行政程序法第 117 條但書第 2 款「授益處分」之概念作擴張之解釋，亦即不再以原處分對相 對人之法律效果作為判斷，而是以原處分變更後對相對人之法律效果究竟是 更為不利還是更為有利，作為決定原處分是否屬授益處分的判準，指出類推 適用現行行政程序法的途徑，對稽徵及司法實務之導引，有其實質作用。
第六節 違法課稅處分撤銷之效果
參考學說對一般行政處分撤銷之效果，課稅處分撤銷之法律效果概有：
（1）原課稅處分自始失效；（2）信賴利益補償；（3）公法上不當得利；（4）
課稅處分失效之附隨效果204。分述如下。
第一項 原課稅處分自始失效
行政程序法第 118 條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效 力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其 效力之日期。」是違法核課處分之撤銷，原則上溯及既往失其效力。所謂失 其效力，即原課稅處分之存續力、確認力、構成要件效力與執行力，皆自始 歸於無效。於是就會產生，如果干預處分已經執行完畢，即具有違法性，另 有國家賠償的問題。如果是授益處分，會有信賴利益與公法上不當得利的問 題205。
有關於撤銷違法行政處分「溯及既往失其效力」問題，法務部95 年 4 月 4 日法律決字第 0950008245 號函指行政程序法第 118 條之立法理由略以：「本 條與本法第117 條係參考德國行政程序法第 48 條第 1 項規定而設。復查德國 行政程序法第48 條第 1 項規定由『行政機關』撤銷違法行政處分，而本法第 117 條係有關原處分機關或其上級機關依職權撤銷違法行政處分之規定，第 118 條則接續規定撤銷違法行政處分之效力。準此，就立法解釋及體系解釋而 言，本法第 118 條所定撤銷違法行政處分之效力，似僅規範『行政機關』撤 銷違法行政處分之情形，至行政法院判決撤銷違法行政處分之效力自何時發 生？係行政訴訟法之問題，宜請洽詢司法院表示意見。」
又行政程序法第 118 條但書雖賦予撤銷之機關得另定失其效力之日期，
204 李惠宗，行政法要義，頁 408-416，2018 年 10 月，7 版。另依學者洪家殷認為，撤銷行政處分後所生請求權 包含：返還請求權、補償請求權、結果排除請求權；參洪家殷，行政處分之內容及組成要件與撤銷及廢止之概 說，月旦法學教室，47 期，頁 41-42，2006 年 9 月。。
205 參李惠宗，行政法要義，頁 408，2018 年 10 月，7 版。
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但非謂行政機關有完全自由之裁量權，仍須考量「維護公益」以及避免受益 人「遭受財產上之損失」。故行政機關應斟酌各種情形，如行政處分係授益或 負擔性質、公益及私益之衡量、法安定性之維護、相對人信賴利益之保護等。
基於稅捐債務係成立於構成要件實現時，是課稅處分一旦發現其違法性，
應溯及至稅捐債務成立時撤銷，實難以有另定失其效力日期之可能。
第二項 信賴利益補償
違法行政處分，若已形成納稅義務人之信賴，則撤銷後除因受益人有行 政程序法第 119 條信賴不值得保護之情形外，將發生信賴利益補償之問題，
此時，受益人就財產上所受之損害，即有所謂的「補償請求權」。此涉及到信 賴保護原則之適用，當相對人之信賴值得保護，行政機關經權衡後，不採存 續保護，而以財產保護之方式，達到保護受益人信賴利益之目的。此可見於 行政程序法第120 條第 1 項即規定：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如 受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之 損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」
惟前開規定所稱「合理補償」屬不確定法律概念，學者指出，依明確性 原則，至少要有一定的幅度可資預測，李惠宗教授認為可參考民法第 216 條
「所受損害及所失利益」作為參酌之標準。合理補償的範圍至少為「所受損 害」，其上限則依行政程序法第 120 條第 2 項「補償額度不得超過受益人因該 處分存續可得之利益」。從相反面解釋的觀點來看，即不包括「該處分不存續 所未能獲得之利益」的「抽象利益」，故民法第216 條第 2 項：「依通常情形，
或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」
似不能類推適用206。
至於受益人因該處分存續可得之利益額度之多寡，當事人有舉證之協力 義務，但補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，依行政程序法第120 條 第3 項規定得向行政法院提起給付訴訟，但須注意同法第 121 條第 2 項規定，
即「自行政機關告知其事由時起，因二年間不行使而消滅；自處分撤銷時起 逾五年者，亦同。」。
不過，在稅捐補徵之爭訟案件，納稅義務人恐難以主張其因原課稅處分 有何信賴表現，而有值得保護之信賴利益；實務判決則認為，對於稅捐稽徵 機關原核定稅捐減免處分，納稅義務人係處於被動接受之狀態，並無積極、
具體表現信賴之行為。茲舉以下3 則最高行政法院判決，作為例證。
206 參李惠宗，行政法要義，頁 408-409，2018 年 10 月，7 版。
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（1）最高行政法院 97 年度判字第 614 號判決：「本案再審原告在原確定 判決中，對信賴保護成立所須具備之要件事實（即『信賴基礎』、『信賴表現』
與『因信賴表現所生之信賴利益內容』），均未為任何具體而詳實之論述」。
（2）最高行政法院 100 年度判字第 811 號判決：「上訴人並未說明或証 明其信賴原免稅處分有效究有何信賴表現，其主張本件有信賴保護原則之適 用，自屬無據」。
（3）最高行政法院 100 年度判字第 31 號判決：「信賴保護原則必須符 合：1.須有信賴基礎；2.須有信賴表現；3.須信賴值得保護等要件。被上訴人 先前對系爭房屋是否符合營業用稅率減半徵收房屋稅，雖未詳予審查，致誤 將系爭房屋依上開房屋稅條例規定給予減半徵收之優惠，然對上訴人而言，
其僅有消極不作為接受被上訴人減半課徵房屋稅處分之行為，並未積極依此 行政處分為財產處分或其他具體表現其信賴之行為，縱該租稅優惠處分係因 被上訴人未予詳查所致，上訴人亦無信賴保護原則之適用」。
此外，倘稅捐補徵案件經行政法院判決認為有信賴保護之適用，則其信 賴利益應如何或是否須補償，亦有疑義。按課稅處分係課予納稅義務人公法 上之金錢給付義務，如納稅義務人對原課稅處分之信賴值得保護，但行政法 院衡酌公益與納稅義務人之信賴利益後，仍決定應撤銷原違法之課稅處分，
則此時徵納雙方之稅捐債權債務關係，即為納稅義務人負有稅捐債務，稅捐 稽徵機關應予以補稅。此時，又如何能依行政程序法第 120 條之規定，對納 稅義務人給予「合理之補償」。由此可見，對於課處分之撤銷，行政程序法提 共的處理模式，與課稅處分之特性，尚有未盡切合之處。
第三項 公法上不當得利
行政程序法第 127 條規定：「（第 1 項）授予利益之行政處分，其內容係 提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯 及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行政處分經 確認無效者，亦同。（第2 項）前項返還範圍準用民法有關不當得利之規定。
（第 3 項）行政機關依前二項規定請求返還時，應以書面行政處分確認返還 範圍，並限期命受益人返還之。」
課稅處分並非行政程序法第 127 條所規定「提供一次或連續之金錢或可 分物之給付」之「授予利益之行政處分」，雖課稅處分係將納稅義務人之公法 上金錢給付義務，予以具體化之處分，解釋上是否可類推適用上開規定不可 而知；但對原課稅處分之撤銷，係另作成一稅捐補徵之處分，在並存說的概 念下，與原課稅處分係並存而互相獨立，其下命給付之效力係存在該稅捐補
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徵之處分，與行政程序法第127 條第 3 項之處理方式類同。
有論者以退稅處分為例，認為行政程序法第 127 條於撤銷原課稅處分之 情形即有適用之處。例如核定退稅案件，嗣後始發現不符退稅要件，原核定 退稅處分即屬違法，稅捐稽徵機關應依行政程序法第117 條規定撤銷原處分，
並追繳該納稅義務人因該處分所受領之退稅給付207。
第四項 課稅處分失效之附隨效果
行政程序法第 130 條規定：「（第 1 項）行政處分經撤銷或廢止確定，
或因其他原因失其效力後，而有收回因該處分而發給之證書或物品之必要者，
行政機關得命所有人或占有人返還之。（第 2 項）前項情形，所有人或占有 人得請求行政機關將該證書或物品作成註銷之標示後，再予發還。但依物之 性質不能作成註銷標示，或註銷標示不能明顯而持續者，不在此限。」
課稅處分除免稅證明書外，少見「發給證書或物品」者；惟非課稅處分 多有之。例如核定營業人應使用統一發票後，始發現其為虛設行號，為防止 其繼續販賣統一發票牟利，乃予以撤銷「應使用統一發票」之處分，即得命 營業人返還統一發票208。