第三章 違法課稅處分及其撤銷
第四節 課稅處分違法之判斷基準時
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第四節 課稅處分違法之判斷基準時
行政處分是否違法，須就個別事件之事實及法律狀態予以判斷，但事實 及法律狀態均非一成不變，人民與行政機關如就此有爭執時，為維持法律秩 序之安定及保障當事人權益，行政法院之裁判應以客觀之時點，作為判斷之 基準。學者指出，就撤銷訴訟之形成判決而言，此類訴訟之標的為原告主張 被告機關之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，故行政法院之任務在 於審查行政處分是否以其作成時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法 及損害原告權益，並決定撤銷與否。在行政處分作成後事實或法律狀態變更，
既非原處分（被告）機關作成處分時所能斟酌，自不能以其後（從處分作成 至行政法院言詞辯論終結之間）出現之事實狀態或法律狀態而認定原處分為 違法。換言之，原處分發布時合法，事後不可能變為違法，反之，違法之處 分，亦不能事後變為合法。故撤銷訴訟判斷行政處分合法之基準時，為原處 分作成時之事實或法律狀態141。故行政處分原則上依最後之行政決定作成當 時之事實與法律狀態，判斷是否適法，並不再因該作為依據之事實與法律狀 態嗣後發生變更，而受影響。
而課稅處分是否得適用一般行政處分之判斷準則？筆者認為原則上亦應 與一般行政處分之判斷準則一樣，其基本原則為：課稅事實發生時之法律或 事實狀態乃判斷課稅處分合法性之基準。在行政訴訟或訴願中其狀態變更固 不必斟酌，即課稅事實發生至原處分或復查決定作成之前，法律或事實有所 改變亦不影響處分或決定之合法性142。此係因稅捐債務之成立，非採課稅處 分時說，而係採構成要件實現說，實為事理之必然。
第一項 事實發生時 一、概說
以課稅事實發生時（或稱實現時）之法律或事實狀態為判斷基準，並非 一般的基於實體從舊之概念，更重要的內涵是為追求課稅公平之考量。避免 稅捐稽徵機關因個別案件事實查證難易，或組織編制人員業務負荷不一，造 成課稅處分作成時間之不同，而影響納稅義務人之稅負。茲以法律之變更為 例143，Ａ君與Ｂ君於2008 年 10 月 15 日同一日病逝，Ａ君遺產龐雜，Ｂ君遺 產單純。而遺產贈與稅法於2009 年 1 月 21 日修正公布第 13 條及第 18 條，
141 吳庚、張文郁，行政爭訟法論，頁 439，2017 年 9 月，修訂第 9 版。
142 吳庚、張文郁，行政爭訟法論，頁 442，2017 年 9 月，修訂第 9 版。
143 張本德，稅捐核課處分撤銷問題之研究，東海大學法律學系碩士論文，頁 77，2011 年 1 月。
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將遺產稅最高邊際稅率由50%調降為 10%，並減化為單一稅率，免稅額亦由 779 萬元提高為 1,200 萬元。如以課稅處分作成時為判斷時點，以Ａ君遺產 之複雜，勢必難以在前開修正條文生效日（2009 年 1 月 23 日）前作成處分，
而可適用修正後之規定；而Ｂ君因遺產非常單純，卻可能因在修正條文生效 日前即作成課稅處分，必須適用修正前之規定，兩相比較，顯然違反課稅公 平。
二、該當「另發現應徵之稅捐者」之事實
稅捐債務之成立，既立基於構成要件實現說，為符合依法行政之要求，
稅捐稽徵機關發現應徵未徵之稅捐，應當變更原課稅處分，而為稅捐之補徵。
稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定：「在前項核課期間內，經『另發現應徵之稅 捐者』，仍應依法補徵或並予處罰，…」即為此種思維之具體顯現。
行政處分生效後，行政機關及相對人應受到其存續力之拘束，尤其行政 機關更應受到實質存續力之限制，不得任意廢棄變更原行政處分。惟對於稅 捐稽徵機關而言，前述的概念，在面臨「另發現應徵之稅捐者」時，即完全 不存在。在稽徵實務的運作下，依據稅捐稽徵法第21 條第 2 項，稅捐稽徵機 關在「另發現應徵之稅捐者」時，只要在核課期間內，均可另行發單補徵。
囿於依法課稅、維護租稅公平之要求，稅捐稽徵機關對於信賴保護原則之適 用抱持著陌生、戒慎之態度，實質存續力在「另發現應徵之稅捐」時，對稅 捐稽徵機關似乎即毫無拘束力。故在此要進一步探討的，「另發現應徵之稅捐 者」之事實，應具備何種性質？是否僅限於新事實、新證據？據相關研究綜 合司法實務判決144，歸納出我國實務看法有：多數說、少數說及折衷說，茲 說明如下：
（一） 多數說
實務見解多數認為，所謂另發現應徵之稅捐者，並不以新事實、新證據 為限。財政部財政部74 年 12 月 4 日台財稅第 25805 號函：「主旨：綜合所得 稅納稅義務人申報之免稅額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予 以剔除，致所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報之所得，同屬稅捐稽徵法 第 21 條第 2 項所指『經另發現應徵之稅捐』。如係於核課期間內發現者，均 應依規定補徵或補稅處罰。說明：二、查稅捐稽徵法第21 條第 2 項規定：『在 前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂
『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，
但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院
144 以下三說之實務見解依據許宏緯，租稅核課處分之存續力－我國法制與德國租稅通則之比較與檢討，頁 48-50，
中正大學法律學研究所碩士論文，2008 年 8 月
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58 年判字第 31 號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管 稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或 行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確 有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原 查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」最高行政法院92 年度判字第 1108 號判決：「…被上訴人自可依稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定重新審理核定稅 額，況且該條項僅明定在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰，如在 核課期間內另發現應徵之稅捐，不以有新事實、新證據為必要條件…」
少數說
另有少數實務見解認為所謂「發現應徵之稅捐者」，指原核課稅資料所無 之資料，且該資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之，如改行制前行政法院 81 年判字第 1765 號判決：「…查稅捐稽徵法第 21 條第 2 項所稱另發現應徵 之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補 徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，
既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐。系爭土地已編為都市土地，被 告機關核課 76 年至 79 年度地價稅所依據之原資料為載明面積共計 412 平方 公尺，縱未超過 3 公畝即 300 平方公尺部分適用一般土地稅率計課要屬作業 之疏失，其事後之發現，既載明於原資料，並無新資料，能否謂為另發現應 補徵之稅捐，即有待斟酌…」
折衷說
亦有實務判決採取折衷見解，認為該條「發現應徵之稅捐者」一詞應為 區分，若僅為書面形式外觀審查者，依多數說所述之改制前行政法院58 年判 字第31 號判例處理：反之，若係經實質調查程序者，則依少數說所述之改制 前行政法院 81 年度判字第 1765 號判決處理。此可對照德國租稅通則第 164 條第3 款，對於「保留事後審查之課稅處分」，規定「未經終結審查」之租稅 案件，縱稅捐稽徵機關抽查就納稅義務人之申報為部分或抽樣調查，仍可保 留事後審查145。不過此一規定在德國亦有違憲之質疑。
臺北高等行政法院91 年度訴字第 5177 號判決即採折衷說：「…在上開作 業程序背景下，有關稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱『另發現應徵之稅捐』， 應為以下之解釋：１、如果是原核課處分經過實質調查程序者，則所謂『另 發現應徵之稅捐』，應依改制前行政法院 81 年判字第 1765 號判決意旨，以
145 學者陳清秀亦採此說：「但如稽徵機關對於卷資料原本可詳加審查發現補稅資料，因違反調查義務，嗣後才發 現課稅資料時，一般認為基於誠實信用原則，不得再補徵稅款。在此法安定性與納稅人之信賴保護優先於實 體的稅捐正義。」陳清秀，稅法總論，頁 534，2018 年 4 月，10 版。
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『發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新資料（包括新事實 與新證據）者為限』（但「事後法律見解變更」與「適用法律錯誤」仍有不同，
後詳）。２、如果是原核課處分僅經書面形式外觀審查者，則所謂『另發現應 徵之稅捐』，並不以『發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新 事實與新證據』為必要，即使舊有資料在申報時已提出，但只要未經實質審 認，即可引為新核課之依據，甚至在法律見解變更之情形，也可以重為核定。
此即改制前行政法院58 年度判字第 31 號判例意旨之所在。」
小結
前述三說，從實務作業的角度，筆者認為採多數說較為合宜。按稅捐稽 徵法第 21 條第 2 項已明定「經另發現應徵之稅捐」，如係於核課期間內發現 者，均應依規定補徵或補稅處罰；稅務人員並無裁量之空間。又課稅處分具 大量行政之特性，大量作成之課稅處分例如個人綜合所得稅之申報核課，可 能僅書面形式外觀審查並未經審質審查，待嗣後選案或內部資料異常勾稽，
始進行實質查核；而選案或內部資料異常勾稽，可能係針對特定漏稅類型選
始進行實質查核；而選案或內部資料異常勾稽，可能係針對特定漏稅類型選