第三章 違法課稅處分及其撤銷
第二節 課稅處分之瑕疵態樣
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第二項 實體違法
此涉及到課稅處分之實體要件，即稅捐稽機關在作成課稅處分時，須滿 足實體要件之合法性要求，換言之，該處分係根據正確之事實，其內容未與 法規相牴觸，已具備充分之法規基礎，或有裁量權時，其行使無逾越或濫用 之情事等。倘有所欠缺，將構成實體瑕疵且為違法之行政處分。此外若違反 行政法上之一般法律原則，如稅捐稽機關背離向來一貫所採行之行政實務，
因違反行政自我拘束原則或平等處理原則而為違法，或是課稅處分之內容無 法充分確定時，亦因違反明確原則而屬實體違法之行政處分。
第三項 小結
區別課稅處分合法要件屬於形式或實體之實益，主要在於其違法所生之 效果。由於早期較輕形式重實體，故實體違法往往較形式違法嚴重。通常實 體違法之效果若非無效即為得撤銷，不得於事後補正。而形式違法原則上為 撤銷，非達到嚴重之程度，始為無效。有些輕微之形式瑕疵，不僅可以補正，
甚至不影響該處分之合法性，如顯然錯誤之行政處分。不過，近來逐漸重視 行政處分之形式要件，且實體違法無效之情形已有減少之傾向，故二者在法 律效果上之差別，已不若往日之明顯。
第二節 課稅處分之瑕疵態樣
行政處分之「違法」與行政處分之「瑕疵」，經常被混用，為求精確起見，
亦有學者將行政處分之瑕疵區分為廣義之瑕疵及狹義之瑕疵者。廣義之瑕疵 包括三種情形：（1）顯然錯誤之行政處分：即瑕疵尚未嚴重到違法之程度，
僅具有其他明顯之輕微瑕疵，故為「不正確」；（2）不當之行政處分：即該行 政處分並非違法或不正確，僅係在裁量上有所不當或不合目的；（3）違法之 行政處分：即為狹義之瑕疵行政處分112。而課稅處分亦屬行政處分，則本節 對行政處分瑕疵之探討，原則上亦適用於瑕疵課稅處分。
第一項 顯然錯誤之行政處分
有稱此種行政處分為「書寫錯誤之處分」或「不正確之處分」者。所謂
112 本文以下有關「顯然錯誤之行政處分」及「不合目的之行政處分」，係參考洪家殷，合法行政處分之概念及違 法之法律效果，月旦法學教室，43 期，頁 34-45，2006 年 5 月。
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顯然錯誤之行政處分，係指介於行政機關主觀上之意思，與客觀上行政處分 實際所表達者之間，存有立即可辨識之不一致而言，例如誤寫、誤算、不慎 之脫漏或電子資料處理失誤等。相關之規定可見於行政程序法第101 條：「（第 1 項）行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或 依申請更正之。（第 2 項）前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記 者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」
此種錯誤必須是顯然的，亦即相對人或關係人從該行政處分中或依其他 所熟知之情形，立即可以得知有錯誤存在，幾近於所謂的「浮現於眼前」，如 將2 月 28 日寫成 2 月 31 日，或處分書日期之記載錯誤，或土地座落繕寫錯 誤，或姓名記載錯誤等。此種顯然錯誤之行政處分，依通說並不會造成行政 處分之違法，亦即仍保有其合法性，並得由行政機關隨時更正，當然亦可出 於關係人之申請，其目的在維持法律之明確性並具有程序經濟效果。又由於 此類顯然錯誤之更正，並不能變動原先之法律效果，倘於更正後造成原有行 政處分之變更而形成另一新處分時，則已超越更正之範圍。
顯然錯誤之行政處分由於仍保有其合法性，故與違法行政處分有別，而 劃分二者界限之實際意義尤其在於前者之更正因其錯誤顯然，即便該明顯錯 誤之處分屬相對人有利之授益處分，並無適用信賴保護原則之問題，因其錯 誤如此明顯可辨，相對人自無對之產生信賴之理113，故不會受到與撤銷違法 行政處分時相同之限制。
書寫錯誤於課稅處分亦屬輕微之瑕疵。稅捐稽徵法第 17 條規定：「納稅 義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，
得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」故納稅義務人得隨時申請更正，稅捐稽 徵機關亦得依職權更正。
第二項 不當之行政處分
不當之行政處分，亦稱「不合目的之行政處分」，與違法行政處分有別，
主要適用於行政處分裁量之範疇，但並非構成違法之裁量。所謂「不當之行 政處分」，係指行政處分並無違法或具有裁量上之瑕疵，而是行政機關之處分 未全然合乎所追求之目的或甚至有超過之情形，例如其內容雖為法律所容許 且無不合比例之情形，但尚有其他較為妥適、較合目的或較合理之方式可得 採行。不過，無論如何，此種不當之行政處分其效力不生影響，仍然完全有 效。
此種類型瑕疵行政處分之存在，主要概念實益在於救濟，依訴願法第 1
113 許宗力，行政處分，載：行政法（上），翁岳生主編，頁 532-533，2006 年 10 月，3 版。
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條第1 項之規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，
致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」
因此，對此種不當之處分，縱使未達違法程度，相對人仍得提起訴願請求救 濟。惟依行政訴訟法第 4 條第 1 項之規定，僅有違法行政處分始得提起，不 當處分則被排除在外114。蓋此種裁量上之瑕疵，屬行政裁量之範圍，故只要 非屬違法裁量，於訴願階段得由受理訴願之機關予以撤銷，然不受行政法院 違法之審查。這是司法機關基於權力分立原則只能對行政權作「適法性監督」， 不能作「合目的性監督」的原因所致。區隔違法行政處分與不合目的行政處 分的主要實益即在於此115。
至於原處分機關或上級機關若於救濟程序外，依相對人之申請或本於職 權廢棄上述不當之行政處分時，究應以「撤銷」或「廢止」為之，學說分歧。
學者洪家殷認為，為貫徹「撤銷」與「廢止」區分之理論，因不當之行政處 分既認為有別於違法行政處分，似應以廢止116為之。惟學者吳庚則認為，應 予以撤銷並重為合目的之處分117。
雖洪家殷教授指出，不當之行政處分，非屬違法裁量；不過行政處分是 否僅為不當或已構成違法裁量，人民非不能提起爭訟，故仍須由行政法院審 查。如經法院審查不當之行政處分已達重大不當之程度，該當行政訴訟法第 4 條第 2 項「逾越權限或濫用權力之行政處分」，則可能給予違法之評價；依 行政程序法第201 條，「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作 為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」
近年來曾有個案稽徵機關自認其處分僅為「不當」，該機關具有裁量權，
主張行政法院基於權力分立之原則，僅能審查行政機關之決定是否合法，不 得審查行政機關如何決定始更符合行政目的，否則無異於以行政法院取代行 政機關行使裁量權；但最高行政法院判決卻認為其處分違法應予撤銷之案例
118，可值參考。該案例事實為：某稅捐稽徵處就該轄娛樂稅課徵相關事宜，
曾於79 年 12 月 26 日訂頒查定作業注意事項，該注意事項明定，電影院、夜 總會一律依自動報繳營業額課徵娛樂稅，其餘各娛樂業則一律依查定課徵娛 樂稅；故該稽徵機關轄區內之視聽歌唱、KTV 娛樂業，自當時起，即均以查 定課徵娛樂稅。某經營視聽歌唱娛樂業者原亦依查定課徵娛樂稅，嗣該稅捐 稽徵處於 92 年 3 月 31 日函請各分處輔導各該轄開立統一發票之娛樂業者，
114 相同看法：「惟對合法之行政處分不服者，相對人有權提起訴願與行政訴訟；對合法，但不當之行政處分不服，
充其量則只能提起訴願，不得提起行政訴訟」參許宗力，行政處分，載：行政法（上），翁岳生主編，頁 532-533，2006 年 10 月，3 版。
115 許宗力，行政處分，載：行政法（上），翁岳生主編，頁 532-533，2006 年 10 月，3 版。
116 相同看法：「不當之行政處分既與違法者有別，原則上就應以合法行政處分視之，依廢止法則處理。」參許宗 力，行政處分，載：行政法（上），翁岳生主編，頁 532，2006 年 10 月，3 版。
117 吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，頁 360，2017 年 9 月，增訂 15 版。
118 最高行政法院 95 年度判字第 01155 號判決。
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以自動報繳方式申報並繳納娛樂稅，其所轄分處即逕核定該經營視聽歌唱娛 樂業者改按自動報繳方式申報並繳納娛樂稅。
最高行政法院於判決理由指出：「行政機關在行使裁量權時，除不得逾越 法定之裁量範圍及應符合法規授權之目的外，並不得違反其長期一貫之行政 實務；亦即依事件之性質，倘無作成不同處理之明顯根據，應受其長期一貫 行政實務之自我拘束，不得恣意為之，如有違反，即構成裁量權之濫用，所 為處分，仍屬違法。…該查定作業注意事項自屬上訴人針對娛樂稅查定課徵 之稽徵方式所作成之行政規則，具有拘束訂定機關及其下級機關與屬官之效 力，則於該查定作業注意事項有效實施中，倘無作成不同處理之明顯根據，
被上訴人或其下級機關（或屬官）不得違反其長期一貫之該項行政實務，而 恣意為之，率將以查定課徵為原則之稽徵慣例，變更為自動報繳。」
第三項 違法之行政處分
何謂違法之行政處分，學者間看法似有分歧。學者陳敏認為，行政處分 如有任何一點與法律規定或法律原則之要求不一致者，即屬違法，為「違法
何謂違法之行政處分，學者間看法似有分歧。學者陳敏認為，行政處分 如有任何一點與法律規定或法律原則之要求不一致者，即屬違法，為「違法