稅捐補徵之合法性論議 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法學院碩士在職專班碩士學位論文. 稅捐補徵之合法性論議 A Study on the Legality政 of Supplemental Tax be Assessed 治. 大. 立. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 指導教授：劉宗德博士研究生：黃逸芳撰. 中華民國一○三年七月. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(2) 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(3) 摘要稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定，稽徵機關對於應課徵之稅捐，於「核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」。稽徵機關依法補徵稅捐，民眾常以補徵有違信賴保護原則而提出救濟。我國行政程序法有關行政處分之撤銷，係以德國行政程序法為藍本，並未考量稅法及課稅處分之特性。故本文亦探尋德國租稅通則對於違法課稅處分撤銷的處理模式，期發掘是否有可值得納入作為我國參考之處。從信賴保護之三項要件：「信賴基礎」、「信賴表現」、「信賴值得保護」觀之，就「信賴基礎」而言，學說發展已肯認：稅捐補徵處分，使得原課稅處分相對的具有授益性質，已有成為信賴基礎之可能性。至於「信賴表現」，目前我國稽徵及司法實務，仍多以納稅義務人係被動消極接受課稅處分，而認為無積極之信賴表現。就「信賴是否值得保護」，由行政法院判決可知，納稅義務人難以通過行政程序法第 119 條第 2 款、第 3 款之審查。最後，面臨公益私益之衡量，多數情形為私益必須退讓。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 德國租稅通則則是類型化的創設「非終局決定」與「終局決定」二大類課稅處分。前者因納稅義務人已充分預期課稅處分事後變更之可能，故不生信賴保護問題；後者之課稅處分有實質之存續力（即有信賴基礎），須有排除存續保障的情形，始得變更或廢棄原處分。至於經實地調查之課稅處分，更須有逃漏稅或重大過失之情形，始得廢棄或變更原處分。. er. io. sit. y. Nat. n. 但基於稅捐具有大量行政、且課稅事實不僅複雜又常發生於納稅義務人之支 al v i 配範圍，納稅義務人如未盡協力義務，稽徵機關又常須在短間內，對大量之課稅 n Ch 事件，以有限之人力及物力，作成為數極多之課稅處分；在我國的稽徵實務上， engchi U 何種情形合致德國租稅通則之終局性課稅處分，筆者認為應審慎考量稽徵現狀及實務可行，審慎訂定，非一定要全盤移植德國法制。此外，稅捐補徵之爭議，並非僅限於信賴保護原則的適用問題，尚應從核課期間、總額主義與爭點主義、舉證責任、正當法律程序等層面探究。我國稅捐稽徵法對核課期間不完成未設詳盡規定，為此，建議未來稅捐稽徵法應明文增訂核課期間時效不完成之事由，以杜疑義。以往司法實務對於稅捐行政救濟係採爭點主義，納稅者權利保護法施行後，稅捐行政救濟已改採總額主義。改採總額主義非僅留待行政救濟階段處理之問題，倘稽徵機關肯認到總額主義的施行，可使徵納雙方及早確定稅額，除維護納稅義務人之人權保障外，亦可減少納稅義務人對稽徵機關之負面態度，稽徵機關於補徵稅捐時，應依據職權調查，對納稅義務人有利不利事項均加以注意，主動發現 I. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(4) 課稅處分除已提出的爭點外，是否尚有其他違法之事由，審慎完整斟酌，以確保課稅處分之合法性。至於總額主義對司法實務的衝擊，司法機關恐尚在調適中。期待司法機關能在保障民眾訴訟權益的前提下，探尋因應作法，以兼顧合理審理及職權調查負擔，有效迅速結案。課稅法定要件的該當乃課稅處分的合法性前提，課稅要件事實的闡明，稅捐稽徵機關應履行職權調查義務，負擔舉證責任。學者所提出「（1）不履行協力義務時適用支配領域說（2）無協力義務或已履行協力義務適用規範理論（3）例外以法規之目的及憲法要求分配舉證責任」之三階段之舉證責任分配規則，筆者認同在稅捐的核課以及補徵，亦可適用此一順序。時至今日，正當法律程序已是憲法之要求。參照釋字第 610 號及第 615 號解釋的協同意見書中，大法官所提出的「保障程序主體地位」、「保障程序主體主觀參與可能性」、「保障程序主體客觀參與可能性」三個構面，筆者認為，由行政機關具有制度設計權責的角度而言，於考量保障人民程序參與權時，究應如何給予保障，參考前述三個構面建構模式，不失為具體可行之操作方法。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 納稅者權利保護法業於 105 年 12 月 28 日制定公布，並已於 106 年 12 月 28 日施行，該法係「為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序」而訂定，目前因實施時日尚短，尚須耐心觀察整體成效，適度調整修正實務作業。各稅捐稽徵機關應以利民、便民之人民善良管理人地位出發，致力於維護納稅義務人權益。. er. io. sit. y. Nat. a. n. v. i l C 關鍵詞：課稅處分、稅捐補徵、信賴保護、核課期間、舉證責任、總額主義、爭 n U 點主義、正當法律程序 h e n g c h i. II. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(5) 論文目次第一章緒論 ................................................................................................................... 1 第一節研究動機 .................................................................................................... 1 第一項案例事實 ............................................................................................. 1 第二項問題意識 ............................................................................................. 2 第二節研究目的及方法 ........................................................................................ 3. 政治大. 第一項研究目的 ............................................................................................. 3. 立. 第二項研究方法 ............................................................................................. 4. ‧ 國. 學. 第三節研究範圍 .................................................................................................... 4. ‧. 第一項稅捐補徵之定位 ................................................................................. 4. io. sit. y. Nat. 第二項小結 ..................................................................................................... 7. er. 第二章課稅處分之內容及其效果............................................................................... 9. al. n. v i n Ch 稅捐之概念 ................................................................................................ 9 engchi U. 第一節. 第一項我國現行法之規定 ............................................................................. 9 第二項德國租稅通則之定義 ......................................................................... 9 第三項學說見解 ........................................................................................... 10 第二節租稅法律關係與稅捐債務之成立 .......................................................... 10 第一項租稅法律關係 ................................................................................... 11 第二項稅捐債務之成立 ............................................................................... 11 III. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(6) 第三節課稅處分之意義 ...................................................................................... 13 第一項定義 ................................................................................................... 13 第二項稅捐稽徵程序之核心 ....................................................................... 15 第三項課稅處分之作成方式及內容 ........................................................... 15 第四節課稅處分之種類 ...................................................................................... 18 第一項以對當事人的效果區分 ................................................................... 19. 政治大. 第二項依租稅審查程序的終局性、周延性、嚴密性區分 ....................... 23. 立. 第五節課稅處分之生效 ...................................................................................... 29. ‧ 國. 學. 第一項課稅處分之通知 ............................................................................... 29. ‧. 第二項課稅處分之效力 ............................................................................... 30. io. sit. y. Nat. 第三章違法課稅處分及其撤銷................................................................................. 35. er. 第一節課稅處分之違法 ...................................................................................... 35. al. n. v i n Ch 形式違法 ........................................................................................... 35 engchi U. 第一項. 第二項實體違法 ........................................................................................... 36 第三項小結 ................................................................................................... 36 第二節課稅處分之瑕疵態樣 .............................................................................. 36 第一項顯然錯誤之行政處分 ....................................................................... 36 第二項不當之行政處分 ............................................................................... 37 第三項違法之行政處分 ............................................................................... 39 IV. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(7) 第四項瑕疵行政處分與違法行政處分之區別實益 ................................... 40 第三節違法課稅處分之法律效果 ...................................................................... 41 第一項重大瑕疵之課稅處分 ....................................................................... 42 第二項中度及輕度瑕疵之課稅處分 ........................................................... 43 第三項微量瑕疵之課稅處分 ....................................................................... 44 第四項教示瑕疵之課稅處分 ....................................................................... 44. 政治大. 第五項無效及得撤銷之區別 ....................................................................... 44. 立. 第六項小結 ................................................................................................... 45. ‧ 國. 學. 第四節課稅處分違法之判斷基準時 .................................................................. 47. ‧. 第一項事實發生時 ....................................................................................... 47. io. sit. y. Nat. 第二項發生溯及影響租稅債務之事項時 ................................................... 50. er. 第五節違法課稅處分之撤銷 .............................................................................. 56. al. n. v i n C h ....................................................................... 行政處分撤銷之概說 56 engchi U. 第一項. 第二項課稅處分之撤銷 ............................................................................... 58 第三項原課稅處分與稅捐補徵處分之關係 ............................................... 58 第四項總額主義與爭點主義之爭 ............................................................... 62 第五項撤銷違法課稅處分之處理模式 ....................................................... 73 第六節違法課稅處分撤銷之效果 ...................................................................... 75 第一項原課稅處分自始失效 ....................................................................... 75 V. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(8) 第二項信賴利益補償 ................................................................................... 76 第三項公法上不當得利 ............................................................................... 77 第四項課稅處分失效之附隨效果 ............................................................... 78 第七節課稅處分撤銷之限制 .............................................................................. 78 第一項核課期間 ........................................................................................... 78 第二項信賴保護原則初探 ......................................................................... 104. 政治大. 第四章稅捐補徵之法治國原則............................................................................... 109. 立. 第一節稅捐課徵法治國原則之概說 ................................................................ 109. ‧ 國. 學. 第一項法治國原則之內涵 ......................................................................... 109. ‧. 第二項依法行政原則 ................................................................................. 110. io. sit. y. Nat. 第三項法安定性原則 ................................................................................. 113. er. 第四項基本權利之保障 ............................................................................. 114. al. n. v i n Ch 租稅法定主義 ........................................................................................ 114 engchi U. 第二節. 第一項意義 ................................................................................................. 115 第二項內容 ................................................................................................. 116 第三項租稅法定主義之作用 ..................................................................... 118 第三節再探信賴保護原則 ................................................................................ 120 第一項概說 ................................................................................................. 120 第二項稅捐稽徵法職權撤銷之規定 ......................................................... 120 VI. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(9) 第三項行政程序法職權撤銷之規定 ......................................................... 121 第四項德國租稅通則職權撤銷之規定 ..................................................... 127 第五項對我國現行法制之建議 ................................................................. 133 第四節舉證責任 ................................................................................................ 138 第一項稽徵機關之職權調查 ..................................................................... 139 第二項闡明義務 ......................................................................................... 154. 政治大. 第三項職權調查主義之例外 ..................................................................... 155. 立. 第四項當事人之協力義務 ......................................................................... 157. ‧ 國. 學. 第五項舉證責任之概念 ............................................................................. 164. ‧. 第六項舉證責任分配原則 ......................................................................... 167. io. sit. y. Nat. 第七項稅捐補徵之舉證責任 ..................................................................... 171. er. 第八項職權調查、協力義務及舉證責任之關係 ..................................... 172. al. n. v i n Ch 舉證責任與協力義務所涉之爭議 177 U e n g c h i .................................................. 第九項. 第十項舉證責任分配原則之適用順序 ..................................................... 180 第五節正當法律程序原則 ................................................................................ 183 第一項概說 ................................................................................................. 183 第二項正當法律程序之憲法基礎 ............................................................. 184 第三項大法官解釋就「正當法律程序原則」之審查情形 ..................... 185 第四項大法官建構之「正當法律程序」審查模式 ................................. 189 VII. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(10) 第五項行政程序法就正當法律程序原則之要求 ..................................... 191 第六項我國有關租稅正當法律程序概念之演進 ..................................... 192 第七項稽徵行政納入利民、便民思維 ..................................................... 201 第五章結論與建議 ................................................................................................... 205 第一節結論 ........................................................................................................ 205 第一項對於核課期間之結論 ..................................................................... 205. 政治大. 第二項對於總額主義、爭點主義之結論 ................................................. 205. 立. 第三項對於信賴保護原則適用之結論 ..................................................... 205. ‧ 國. 學. 第四項對於舉證責任之結論 ..................................................................... 207. ‧. 第五項對於正當法律程序之結論 ............................................................. 207. io. sit. y. Nat. 第二節建議 ........................................................................................................ 208. er. 第一項對於核課期間之建議 ..................................................................... 208. al. n. v i n Ch 對於總額主義、爭點主義之建議 209 U e n g c h i .................................................. 第二項. 第三項對於信賴保護原則適用之建議 ..................................................... 209 第四項對於舉證責任之建議 ..................................................................... 211 第五項對於正當法律程序之建議 ............................................................. 211 參考文獻 ........................................................ 212. VIII. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(11) 圖表目次圖表 1：稅捐稽徵程序示意圖 ..................................................................................... 5 圖表 2：稅捐補徵情形示意圖 ..................................................................................... 8 圖表 3：行政處分瑕疵分級及法律效果 ................................................................... 46 圖表 4：行政處分撤銷之思考流程 ......................................................................... 126 圖表 5：德國租稅通則、行政程序法、稅捐稽徵法對信賴保護規定之差異 .... 134. 政治大. 圖表 6：正當法律程序的意義 ................................................................................. 190. 立. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. IX. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(12) 第一章. 第一節. 緒論. 研究動機. 稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定，稅捐稽徵機關對於應課徵之稅捐，於「核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」。筆者於稅務機關服務，部分業務涉及稅捐補徵，如遇個案為心存僥倖逃漏稅捐者，甚覺所為維護租稅公平。縱有納稅義務人抱怨，除耐心說明外，並提示前開規定，納稅義務人雖覺不悅，依法亦僅能勉予接受。惟近年來民眾漸趨重視納稅者權利保護，不乏對稅捐補徵處分合法性提出質疑者。以下案例為筆者初次面對民眾對於稅捐補徵以違反信賴保護原則為由提出救濟之案例，對於此前未深入接受行政法訓練的筆者而言，厥為莫大衝擊。稅務人員培訓教育以恪遵依法行政、信守租稅公平為首要，然面對民眾「原課稅處分之存續力只限於拘束民眾，稅捐稽徵機關為稅捐補徵時並不受拘束」之質問抱怨，令筆者深覺研習行政法學之必要；期經由本文之研究，提醒筆者身為稅務人員，應將合法課稅，追求公平正義，謹守正當法律程序，作為謹記在心的信仰指引。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. y. Nat. er. io. sit. 第一項案例事實. n. 1 依稅法規定，房屋所有權人應繳納房屋稅；而購買房屋者，則須申報繳 al v i 2 n 納契稅。但所有權人擁有的房屋如係位於新市鎮特定區，自房屋興建完成的 Ch engchi U 第 1 年至第 5 年，可逐年享有 100%、80%、60%、40%、20%的房屋稅優惠減免。如果在新市鎮特定區購買 5 年內的新屋，原本購買房屋應繳納的契稅，也可依以享有 100%～20%的契稅減免（但僅限於房屋建好後的第一次移轉才可減免3）。目前全國的新市鎮特定區，計有淡海新市鎮、林口新市鎮、臺中港新市鎮、中興新村新市鎮、高雄橋頭新市鎮、大坪頂新市鎮4。. 1 2. 房屋稅條例第 3 條：房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。契稅條例第 2 條：不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。 3 新市鎮開發條例第 25 條：「（第 1 項）新市鎮特定區內之建築物於興建完成後，其房屋稅、地價稅及買賣契稅，第一年免徵，第二年減徵百分之八十，第三年減徵百分之六十，第四年減徵百分之四十，第五年減徵百分之二十，第六年起不予減免。 (第 2 項)前項減免買賣契稅以一次為限。」新市鎮開發條例施行細則第 34 條第 2 項：「本條例第二十五條第二項所定減免買賣契稅以一次為限，係指建築物興建完成後第一次買賣移轉契稅之減免。（第 2 項）新市鎮特定區主管建築機關核發建築物使用執照時，應註明新市鎮特定區建築物字樣。其稅捐之減免，應由納稅義務人檢具建築物使用執照影本及相關證明文件，向土地或建築物所在地之主管稽徵機關申請。（第 3 項）」 4 周志龍，台灣新市鎮開發歷程與政策，經社法制論叢，第 25 期，頁 292，2000 年 1 月。. 1. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(13) 位於○縣 A 大樓興建完成，起造人甲公司檢附縣政府工務局核發之使用執照等資料，向稅捐處申請設立房屋稅籍，稅捐處因使用執照記載有「本案位於新市鎮特定區」等字樣，於函復甲公司設立房屋稅籍及核定房屋現值時，即一併函知該公司，A 大樓依新市鎮開發條例第 25 條規定減免房屋稅。甲公司陸續出售 A 大樓房屋，購買者檢附 A 大樓之使用執照向 A 大樓所在地市公所申報契稅5，公所依據新市鎮開發條例第 25 條及新市鎮開發條例施行細則第 34 條規定，核定免徵契稅並核發契稅免稅證明書，購買者即持憑該契稅免稅證明書向地政事務所申辦房屋所有權移轉登記。後續位於 A 大樓同一區域Ｂ大樓住戶，向稅捐處詢問是否可與 A 大樓一樣減免房屋稅；位於同一區域Ｃ大樓住戶，更向稅捐處申請退還契稅。該處去函內政部營建署詢問 A 大樓所在區域是否為新市鎮開發條例適用之範圍，經內政部營建署函復以：A 大樓所在區域非屬新市鎮開發條例所稱之新市鎮，無上開條例之適用。工務局亦於同日發函通知稅捐處：A 大樓所在區域核發之使用執照加註「新市鎮特定區」，係屬誤植應予刪除，同時工務局並通知 A 大樓起造人，請其持使用執照正本向原處分機關（指工務局）辦理更正。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 稅捐處因此發函公所立即補徵契稅，總計補徵約 180 戶，稅額共約 2,500 萬元，另函知甲公司及住戶：A 大樓並無新市鎮開發條例第 25 條減免房屋稅之適用；該處並及時於當年度房屋稅開徵時，向該大樓住戶共 200 餘戶開徵房屋稅，稅額共約 300 萬元。. y. Nat. sit. n. al. er. io. 甲公司及 A 大樓住戶，以稅捐處核定減免房屋稅及公所核定免徵契稅，嗣後撤銷，有違信賴保護原則，向稅捐處提起房屋稅及契稅補徵處分之復查，經該處駁回，甲公司及 A 大樓住戶即向縣政府提起訴願。第二項問題意識. Ch. engchi. i n U. v. 納稅人就稅捐稽徵機關撤銷原稅捐核課處分而為不利益變更，近來迭有主張信賴保護者，稅捐機關多依稅捐稽徵法第 21 條：於核課期間內發現應徵之稅捐者，應依法補徵或並予處罰之規定，作為否准納稅人主張信賴保護之理由依據。惟信賴保護為行政法極為重要的原則之一，在行政程序法第 8 條更有明文規定；故稅捐稽徵機關以核課期間內發現即可補徵稅捐為理由，仍會面對民眾之質疑。而行政法院對於此類案件，往昔多認為課稅處分為負擔處分，嗣後撤銷為稅捐之補徵，並無信賴之問題；至今已漸漸轉變態度，認為補徵處分相對於核定較低稅額（或免稅）的原處分，原處分相對具授益處分之性質，而得為信賴之基礎。在我國稅捐稽徵法對於違法課稅處分撤銷並 5. 契稅條例第 29 條規定：契稅由直轄市及縣（市）稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。非直轄市之縣市，其契稅之徴收係委託各鄉鎮市公所代徵。. 2. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(14) 無規定之限制下，僅能適用行政程序法第 117 條規定，為職權撤銷補徵稅捐。故在現行法制下，本文嘗試探究的問題之一為：撤銷原課稅處分而為不利益變更，信賴保護原則與依法行政原則衝突時，究竟應如何審酌？又如前揭案例，稽徵機關短時間內發現核定免稅為違法，立即補徵稅捐，是否亦有信賴保護原則之適用？再者，租稅事件如有得適用信賴保護原則，依現行稅捐稽徵法及行政程序法，又應如何適用？此外，稅捐補徵於徵納雙方之爭議，並非僅限於信賴保護與依法行政原則之衡平問題。課稅係對人民財產的侵害，尤其稅捐補徵更是造成人民與國家之間緊張、衝突之關係，整體而言，從完整角度檢視稅捐補徵之合法性，亦是應予重視之問題。故除信賴保護原則外，尚應從法治國原則、租稅法定主義、舉證責任、正當法律程序原則等層面探究，以建構稅捐補徵合法性的完整具體圖像。. 立研究目的及方法. 學. ‧ 國. 第二節. 政治大. 第一項研究目的. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. 現代之民主憲政國家，國家一方面保障私有財產權制度與經濟秩序，另一面則由人民所納之稅捐作為國家主要之財政收入來源。而國家依法基於稅捐發生之原因、事實，透過課稅處分對稅捐債務人核定公法上之金錢給付義務，因涉及對人民財產權之侵害，除須符合憲法上比例原則之檢驗，更應受 al v i 行政法上一般法律原則及正當法律程序原則之拘束。稅捐稽徵法第 21 條規 n C hengchi U 定，稽徵機關於核課期間內發現應徵之稅捐者，應依法徵收或補徵稅捐。此一明顯影響法律關係之安定及人民對行政處分信賴之規定，固係基於稅捐之徵收具大量行政之特性，從而法治國家所要求依法行政及法安定性原則，必然互相衝突；然課稅處分其性質既屬行政處分，則仍不能自外於行政法上基本法律原則之規範。而稅捐稽徵機關撤銷已生形式確定力之課稅處分，另為稅捐之補徵，屬行政處分之不利益變更，雖行政程序法亦已建構處理模式，但租稅案件之特性畢竟有別於一般案件，是否亦有信賴保護原則之適用餘地，如有得適用又應如何適當審酌適用，頗值探討。除信賴保護原則外，筆者認為，尚有核課期間、法治國原則、租稅法定主義、舉證責任分配、正當法律程序原則等層面亦不可偏廢。以核課期間而言，其為稅捐稽徵法僅有的時效規定，只要在核課期間內，發現有應徵之稅捐，均得補徵而幾乎不受實質存續力之限制；惟核課期間並無合理的時效障礙規定，致使稽徵關對於查證困難案件，面臨將逾核課期間之壓力，實應探 3. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(15) 討研擬合宜改善方法。另再以舉證責任為例，司法院釋字第 537 號解釋「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第 19 條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要」，稅捐稽徵機關慣常以前揭解釋為據，要求納稅義務人善盡協力義務；但不可忽略的是，大法官於同號解釋文亦提示：稅捐稽徵機關於「稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅」，稽徵機關亦應反求諸己，始能使納稅義務人權利保障的觀念受到重視，使我國成為真正法治國家。第二項研究方法. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 本文研究之資料來源，主要係針對我國學界、司法實務之見解進行歸納整理，再作學理上之分析比較。就課稅處分之種類、性質，以及課稅處分瑕疵之判斷與撤銷，參酌各學說見解異同。另行政救濟個案，最能呈現民眾對稅捐補徵質疑之理由，以及司法機關對於稅捐稽徵機關舉措之評價，是行政法院之見解亦不容忽視。此外我國稅捐稽徵法與行政程序法兩者間的關係，以及稅捐稽徵法不足之處，應如何補充適用行政程序法，也須研析學者見解，並參酌司法實務判決，期能稍窺堂奧。故本文以文獻及實證分析為主，參考學術著作、期刊、論文、司法判決等，採取法學比較的研究。其間亦有援引 al v i 外國立法例或外國實務（主要為德國）、學界見解，雖期待以較宏觀之角度綜 n Ch 覽他國稅務制度有無可師法之處，以資充實論文之深度，惟筆者才疏學淺， engchi U 外文能力不足以閱讀外國文獻，因此筆者所引外國立法例或學說，均是來自學者之翻譯或介紹。. n. er. io. sit. y. Nat. 第三節. 研究範圍. 第一項稅捐補徵之定位稅捐稽徵法第 21 條第 2 項條文所謂之「補徵」、「補稅」，似乎係指前已有課稅處分，稅捐稽徵機關復再增課稅額之處分；本文即以此增課稅額之處分為焦點，探討稅捐補徵之相關課題。 4. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(16) 但尚須說明的是，就稽徵實務及一般民眾理解，稅捐稽徵機關於納稅義務發生時未及時核課稅捐，嗣後始發現有應徵而未徵之稅捐，於核課期內追溯發單補徵，亦屬一般認知之補稅。再者，就稅捐稽徵法第 21 條第 2 項條文「經另發現應徵之稅捐」，固然「前已有核課稅捐，嗣後又『另』發現有應徵之稅捐」之情形足以當之；但解釋上，亦不能排除「原本『未』發現有應徵之稅捐，嗣後始發現有應徵之稅捐」之情形。有關前揭稽徵實務及一般民眾理解亦屬於「補稅」之核課，參照學者見解，似亦可認同6。本文以前者－「前已有核課稅捐，嗣後又『另』發現有應徵之稅捐」－之稅捐補徵為中心加以探討；尤其在信賴保護議題，更是聚焦於前者。但過程中不免有論及後者－「原本『未』發現有應徵之稅捐，嗣後始發現有應徵之稅捐」－之稅捐補徵，後者與前者均屬稅捐稽徵法第 21 條第 2 項之補徵，本文於探討核課期間、舉證責任時，不須區分。一、稅捐稽徵程序. 立. 政治大. 2.稅捐核定. n. al. 3.稅捐徵收. er. io. 1.稅捐調查. sit. Nat. 圖表 1：稅捐稽徵程序示意圖. 二、稅捐核定程序. Ch. y. ‧. ‧ 國. 學. 稅捐稽徵程序，以稅捐核定程序為核心，在核定之前，須調查課稅之原因事實，核定之後，對已確定之公法上金錢給付義務，予以徵收，如無法徵起，則依據公法上金錢給付義務之行政執行程序，移送行政執行；是以稅捐稽徵程序得以下列簡圖表示之。. engchi. i n U. 4.稅捐執行. v. 稅捐稽徵程序之進行，通常係因納稅義務之發生為起始；納稅義務係公法上最主要之金錢給付義務。此種金錢給付義務，須由稅捐稽徵機關依稅捐發生之原因、事實，根據法律，對納稅義務人核定金錢給付義務使之具體化，此種核定係基於稅捐稽徵機關之單方行為，法律性質上為行政處分，學者稱之為課稅處分7。在稅捐稽徵程序中，稅捐核定－作成課稅處分，具有核心的 6. 7. 「依稅捐稽徵法第 21 條第 2 項之規定，已逾核課期間即不得再補稅，似乎所謂核課僅限於補稅之核課。惟所謂『核課』者…納稅義務人未申報租稅或不貼用租稅印花時，有核課之問題；在底冊稅亦有核定應納稅額之問題… 因此核課期間所涉及之核課處分…包括開徵及補徵稅之決定…」，參陳敏，租稅法之消滅時效，政大法學評論，第 32 期，頁 139，1985 年 12 月。學者陳清秀之用語，稅法總論，頁 516，2018 年 4 月 10 版。或有學者稱為核課處分，例如洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）－翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，頁 155 以下，2002 年。本文採陳清秀教授之用語，本文另就課稅處分之意義、效力等，將於後續章節另予探討。. 5. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(17) 意義。三、稅捐補徵涉及重新進行稅捐核定程序行政處分須經行政程序作成，有關之行政程序並因行政處分之作成而終結。已作成行政處分之程序，如嗣後開啟已終結之程序，即為行政程序之重新進行。稅捐之補徵，如原先已存在一課稅處分，則屬前述嗣後開啟原已終結之程序；稅捐之補徵，係由「機關依職權」而發動。 8. 雖一般認為「由人民申請」方為行政程序之重新進行，不過，陳敏大法官指出，作成原行政處分之行政程序，已因原處分之作成而終結，行政機關必須重新進行行政程序，始能在該程序中撤銷或廢止原行政處分，必要時並為變更決定。因此，所謂「程序之重新進行」，就廣義而言，係指行政機關對已以行政處分決定之事件，重新進行行政程序，再為是否撤銷、廢止或變更原行政處分之決定。而「人民」對於已不可爭訟之行政處分，在一定條件之下，得依行政程序法第 128 條規定，請求行政機關重新進行行政程序，以決定是否撤銷、廢止或變更原行政處分。此為一般所謂之「程序之重新進行」；亦即經由人民依有關規定申請行政機關重新進行政序，為「狹義之程序重新進行」，「行政機關」依職權撤銷或廢止行政處分時，亦以重新進行行政程序為前提。9。綜上，陳敏大法官似將「行政機關」依職權撤銷或廢止原行政處分，亦視為廣義之程序重新進行。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. Nat. n. er. io. sit. y. 而我國學者通說亦認為，行政程序法第 117 條所規定由「行政機關」依職權對違法行政處分為撤銷，為廣義之行政程序重開10。稅捐之補徵，最終須由稅捐稽徵機關對原課稅處分，依行政程序法第 117 條以下之規定，撤銷原 al v i 課稅處分，重為核定稅額之課稅處分。基於此，筆者認為稅捐補徵，為稅捐 n Ch 核定程序之重新進行。又稅捐之補徵，係重新作成核定更多稅額之課稅處分， engchi U 殊少發生「由人民申請」而發動之情形。故本文之稅捐補徵，係指由「行政機關」－稅捐稽徵機關－依職權重新進行稅捐核定程序。當然，稅捐之補徵，前已說明包含「前已有核課稅捐，嗣後又『另』發現有應徵之稅捐」以及「原本『未』發現有應徵之稅捐，嗣後始發現有應徵之稅捐」兩種情形，稽徵機關為前兩種情形之稅捐補徵，皆需留意遵循核課期間、租稅法定主義、舉證責任分配原則、正當法律程序等規制；兩者最大的差別在於前者之補徵，尚涉及原課稅處分是否違法之判斷，以及嗣後補徵. 8. 陳敏，行政法總論，頁 302，2016 年 9 月，9 版。陳敏，行政法總論，頁 493，2016 年 9 月，9 版。 10 傅玲靜，論行政程序之重新進行－以遺產稅之核課與剩餘財產差額分配請求權價額之扣除為例，月旦法學雜誌，第 147 期，頁 104-106，2007 年 8 月；蔡震榮，行政程序重開之探討，中華警政研究學會會訊，頁 8，2003 年 9 月；翁培祐，我國核課處分程序重開之探討，政治大學法學院碩士論文，2008 年 5 月。 9. 6. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(18) 須面臨是否有違信賴保護原則之審視。鑑於前者涉及內容較為廣泛，本文所探討之稅捐補徵，雖包含後者之情形，但以前者－「稅捐稽徵機關依職權撤銷原課稅處分，重新進行稅捐核定程序，相對於原課稅處分，所作成核定變更而增加稅額之課稅處分」為探討中心。第二項小結本文探討之「稅捐補徵」，原則係以已存在一課稅處分，而該課稅處分違法，且其違法係指違法核定課徵較少稅額（含免稅）。按課稅處分違法，包含違法核定課徵較多稅額，及違法核定課徵較少稅額兩種態樣。前者涉及退稅，後者即為本文所探討之主題，故筆者所稱違法之課稅處分，如未特別說明，均指違法核定課徵較少稅額之原課稅處分。. 政治大. 另再補充說明者，稽徵作業上，如以納稅義務發生時是否即作成課稅處分為區別基準（簡言之，是否即時核課），則稅捐之補徵有二種情形，一為首次核定即為稅捐補徵，一為已有首次核定，即以已存在一課稅處分為前提，而撤銷該已確定之首次核定，重為課稅處分，茲圖示如下。本文探討之「稅捐補徵」，並不排除前者，但在論及原課稅處分是否違法，以及信賴保護之原則之適用時，原則上係指後者。. 立. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 7. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(19) 圖表 2：稅捐補徵情形示意圖. 時間基準. 已有首次核定. 首次核定. 之稅捐補徵. 即為稅捐補徵. 納稅義務發生時. 稅捐核定 (作成課稅處分). 發生確定效力. 政治大. 發現應補徵稅捐. 納稅義務發生後. 學. 是否得補徵. 是. 是否得補徵. ‧. 是. 否. io. n. al. 維持原處分. Ch. sit. y. Nat. 否. 稅捐核定 (作成課稅處分). engchi. er. ‧ 國. 立. 發現應補徵稅捐. i n U. v. 不核定稅捐 (未作成課稅處分). 8. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(20) 第二章. 課稅處分之內容及其效果. 稅捐補徵，既指稅捐稽徵機關依職權撤銷原課稅處分，重新進行稅捐核定程序，作成核定更多稅額之課稅處分，故本章須先就稅捐之概念、租稅法律關係、稅捐債務之成立，以及課稅處分之定義、種類、性質、生效，逐一探討。. 第一節. 稅捐之概念. 稅捐為國家財政收入的主要來源之一。鑑於稅捐之核課侵害人民財產權，是大部分民主國家均將稅捐明定於憲法中，例如11，美國憲法第 1 條第 7 項第 1 款「徵稅法案應由眾議院提出，但參議院對之有提議權及修正權，與其對其他法案同」；法國憲法第 34 條「法律由國會議決制定，下列各種事項由法律制定之，…各種賦稅課稅基準、稅率及徵收方式…」；義大利憲法第 23 條「任何勞役或財產賦課，非依法律，不得課之」；日本憲法第 30 條「國民負有依法律規定納稅之義務」；甚至連實施共產主義之中華人民共和國憲法第 56 條亦明定「中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務」。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. sit. y. Nat. 第一項我國現行法之規定. n. er. io. 稅捐為公法上的金錢給付義務，原則上指國家或地方自治團體，為獲得收入的目的，根據公法的法律規定，所請求的金錢給付。我國現行各稅法對 al v i 12 n 於稅捐並未加以定義。而憲法僅於第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義 Ch U i e h n gc 務。」第 107 條及第 110 條，則規定有關稅捐立法權，稅捐收益權以及稅捐行政權的歸屬，第 143 條規定私有土地應照價納稅外，亦未對稅捐加以定義。不過，司法院釋字 426 號解釋理由書則對稅捐有以下之闡明：「…稅捐係以支應國家普通或特別施政支出為目的，以一般國民為對象，課稅構成要件須由法律明確規定，凡合乎要件者，一律由稅捐稽徵機關徵收，並以之歸入公庫，其支出則按通常預算程序辦理…」第二項德國租稅通則之定義德國租稅通則第 3 條規定稅捐之概念為：「稱租稅者，謂公法團體為收入 11 12. 參翁培祐，我國核課處分程序重開之探討，政治大學法學院碩士在職專班碩士論文，頁 9-10，2008 年 9 月。陳清秀，稅法總論，頁 74，2018 年 4 月，10 版。. 9. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(21) 之目的，對所有該當於規定給付義務之法律構成要件之人，所課徵之金錢給付，而非對於特定給付之相對給付者。」13此項立法定義，可供參考。第三項學說見解學者陳敏認為：「我國憲法所謂之租稅，為中央或地方政府，為支應國家事務之財政需要，及達成其他行政目的，依據法律，向人民強制課徵之金錢，或其他有金錢價值之寶物之給付義務，而不予以直接之報償者。14」至於學者葛克昌及陳清秀，並未對租稅提供明確定義，而係就一般之租稅概念分析說明稅捐15之特徵。葛克昌教授所列之特徵包含：（1）金錢給付義務；（2）無對待給付；（3）為國家及地方自治團體所課徵；（4）基於公權力所強制課徵；（5）支應國家財政需求16。陳清秀教授所舉稅捐概念之特徵包含：（1）以金錢給付為內容；（2）為滿足公共任務的財政需要所課徵；（3）由公法人團體以高權方式課徵；（4）以獲得收入為主要目的或附隨目的；（5）對於一切滿足法律所定構成要件者加以課徵17。我國現行租稅包含：營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅、遺產及贈與稅、貨物稅、證券交易稅、期貨交易稅、關稅（以上為國稅）、房屋稅、地價稅、土地增值稅、契稅、娛樂稅、印花稅、（以上為直轄市及縣、市稅），所謂課稅處分係指對上開租稅核課之行政處分。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. al. er. io. 租稅法律關係與稅捐債務之成立. sit. y. Nat. 第二節. n. v i n 租稅法律關係之成立，攸關稅捐債務之成立。一般民眾多認為接獲稅額 Ch engchi U 繳款書（俗稱稅單）時，才開始有應履行之稅捐債務。不過，為何每年 5月大部分的人未接獲稅單，還是會自動申報並繳納個人綜合所得稅？假設 10 年前有民眾自行建屋一直未向稽徵機關申報設立房屋稅籍，所以從來沒接獲房屋稅單，待稽徵機關清查發現後，派員房屋現場勘查並丈量面積，之後收到 5 年的稅單，民眾的反應多半是：終於被稽徵機關發現被「補稅」了，會有這樣的反應又是為什麼？筆者認為，會有「自動申報」、「被補稅」的反應，其實也隱含一般人認知，某些人在某種情形下，不論有無接獲稅單，已經負有應繳納稅捐的義務。所以看到電視、聽到廣播的提醒，知道 5 月底前要自動申報繳納所得稅；而從來沒接過房屋稅單，終有一天被發現要補稅了，如果 13 14 15 16 17. 陳敏（譯），德國租稅通則，頁 4，2013 年 5 月，初版。陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論，24 期，頁 39，1981 年 12 月。各學者用語不一，有稱「稅捐」，亦有稱「租稅」者，本文在此並不區別差異。葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，頁 100-105 頁，2005 年 9 月，2 版。陳清秀，稅法總論，頁 75，2018 年 4 月，10 版。. 10. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(22) 稅單記載的沒錯，也只能在繳納期限前繳納。筆者認為，這正是租稅債務成立時點的理論之一「構成要件實現說」，也就是「稅捐債務成立於構成要件實現時」的具體展現。關於稅捐債務之成立，學者多採構成要件實現時說，但基於構成要件實現說而抽象成立之稅捐債務請求權，尚有賴課稅處分以具體化納稅義務人應履行之稅捐債務。故學理上，稅捐債務之成立，除「構成要件實現時說」，亦有主張「課稅處分時說」者。第一項租稅法律關係法律關係是指在兩個或數個權利主體之間，基於一個具體的事實關係，根據法律的規範所產生的法律關聯。其基礎法律規範如可歸類為稅法時，則其法律關係即屬於稅法上的法律關係18。亦即，依稅法規定而成立之租稅義務關係，概稱為「租稅法律關係」19。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 租稅法律關係，依其內容可以區分為程序面的「租稅義務關係」，以及實體面的「租稅債務關係」二大類。「租稅義務關係」以非財產法性質之行為義務為內容，「租稅債務關係」係以財產法性質之金錢給付義務為內容。在「租稅義務關係」中，人民對稅捐稽徵機關負有闡明課稅事實之各種協力義務，包含作為、忍受及不作為義務在內，例如稅籍登記義務、稅捐申報義務、接受調查之義務等。「租稅債務關係」係指為實現稅捐債權所成立之一切金錢給付請求權，包括稅捐債務、責任請求權（第二次納稅義務）、稅捐附帶給付請求權、退稅請求權以及溢退稅款之返還請求權等，均屬之20。以下即探討，「租 a v i 稅債務關係」中之稅捐債務於何時成立。 l. n. er. io. sit. y. Nat. Ch. n U engchi. 第二項稅捐債務之成立稅捐債務究竟於何時成立或發生，我國稅法並無明文規定。以德、日兩國為例21，德國租稅通則第 38 條規定：「租稅債務關係之請求權，於法律據以課賦給付義務之構成要件實現時，即行成立。」日本則於國稅通則法第 15 條第 2 項明定其租稅納稅義務之成立時點。學者陳清秀則提出二種解釋，其一以課稅處分時為準，另一以課稅構成要件之實現時為準。分述如下22： 18 19 20. 21 22. 陳清秀，稅法總論，頁 281，2018 年 4 月，10 版。陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論，39 期，頁 369，1989 年 6 月。陳敏，租稅法之返還請求權，政大法學評論，59 期，頁 66，1998 年 6 月；陳清秀，稅法總論，頁 272，2012 年 10 月 7 版。參翁培祐，我國核課處分程序重開之探討，政治大學法學院碩士在職專班碩士論文，頁 16，2008 年 9 月。陳清秀，稅法總論，頁 303-305，2018 年 4 月，10 版。. 11. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(23) 一、課稅處分時說主張稅捐債權債務係經由課稅處分而發生者，認為租稅法律關係乃是國家的財政權力之行使的關係，稅捐債務除了印花稅或其他直接徵收繳納的稅捐之外，乃是依據行政處分（課稅處分）方始成立。依此見解，課稅要件的滿足，並不成立稅捐債務，而僅為構成行政機關透過查定處分，於具體的情形，行使課稅權的權限依據而已。二、構成要件實現時說主張此說者認為稅捐債權乃是對於依據法律所負擔的稅捐的請求權，在法律所定稅捐債務的構成要件實現時，稅捐債權立即成立。. 政治大. 在租稅法定主義之精神下，一切有關發生稅捐債務之構成要件之規定均應為立法權所保留，而以法律之形式定之，且於滿足法律所定成立稅捐債務之構成要件之事實實現時，不待任何行政權之介入，在法律上即當然發生個別的稅捐債權務關係。故稅捐債務之發生，係基於法律規定，而非基於行政處分。. 立. ‧ 國. 學. er. io. sit. y. Nat. 三、小結. ‧. 依據此說，稅捐債務的成立乃獨立於核定稅捐的課稅處分。對於依據法律所產生之稅捐債權加以核定的課稅處分，具有宣示的作用。前揭德國租稅通則第 38 條之規定，即採此說。. a. n. 對於稅捐債務之成立，學者多採構成要件實現時說。概稅捐債權債務的 iv l C n hengchi U 成立時期，如果採取課稅處分時說，則稅捐債務勢將因稅捐稽徵機關的工作方式以及工作負擔的差異，而有不同的成立時期。又如果課稅處分在法律救濟途徑中被變更或暫時撤銷時，則應如何適用稅捐債務成立時期，也不明確。因此，為確保成立稅捐債權債務的法律效果對於所有納稅義務人均適用相同的基準時，而不受個別的稅捐核定之時點影響，應以法定課稅要件實現時為準，而不以課稅處分時為準，較為妥當。又憲法上的稅捐法定主義所要求的法律保留，也要求稅捐債權僅能根據法律的規定而發生，因此以法律所定納稅義務的構成要件實現時，認定為稅捐債務成立之時點，也較符合租稅法定主義。故稅捐債權債務的成立時期，以構成要件實現時說較為可採23。至於稅捐構成要件，為稅捐債務之發生所必要的構成要件，通常稱簡為課稅要件。一般通認之課稅要件有稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、 23. 陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論，39 期，頁 396-396，1989 年 6 月；陳清秀，稅法總論，頁 303305，2018 年 4 月，10 版。. 12. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(24) 稅基以及稅率。課稅要件實現時，才會發生稅捐債務；對於人民而言，課稅要件使人民可以預測在什麼情形下，應負擔多少稅額。經由事先的知悉計算，考慮租稅之負擔，而可以使人民自我負責的選擇日常行動與交易方式。因此，課稅要件可以明確的劃定人民應負擔納稅義務的範圍，以確保人民法律生活秩序的安定性與預測可能性。另一方面，對於稅捐稽徵機關而言，在課稅要件所規定的範圍內，被賦予強制徵收稅捐的權限，同時也受其拘束24。課稅要件具有貫徹租稅法定主義，保障人民基本權利的功能，筆者將於探討租稅法定主義時，再予詳究。前述「稅捐債務成立於構成要件實現時」之概念，於稽徵實務執行時，稅捐稽機關須依各稅法之具體規定，檢視課稅依據之基礎事實是否該當，以確認稅捐債務關係是否成立。而稅捐稽徵法施行細則第 10 條規定：「本法第 35 條第 1 項所稱核定稅捐之處分，包括對自行申報及非自行申報案件之核定處分。」按稅捐債務因受清償而消滅，而清償之方式包含兩種：（1）自動申報繳納：例如所得稅、營業稅、娛樂稅、印花稅；（2）查定課徵繳納：例如房屋稅、地價稅、使用牌照稅，以及土地增值稅、契稅25。故不論稅捐債務之清償方式為自動申報繳納或查定課徵繳納，皆屬本文所稱之課稅處分，於稽徵程序中，自動申報繳納或查定課徵繳納，皆負有協助納稅義務人清償稅捐債務之作用。. 政治大. 立. ‧. ‧ 國. 學. Nat. n. al. sit. io 第一項定義. y. 課稅處分之意義. er. 第三節. Ch. engchi. i n U. v. 行政處分是法治國家最主要之行政作用，我國行政程序法第 92 條就行政處分有如下定義：「（第 1 項）本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。（第 2 項）前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍者，為一般處分，適用本法有關行政處分之規定。有關公物之設定、變更、廢止或其一般使用者，亦同。」訴願法第 3 條對行政處分亦有相同定義：「（第 1 項）本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。（第 2 項）前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍. 24 25. 陳清秀，稅法總論，頁 312，2018 年 4 月，10 版。土地增值稅、契稅雖應於不動產移轉時申報，惟其應納稅額，仍有待稅捐稽徵機關核定，尚與所得稅、營業稅等，其應納稅額可由納稅義務人於申報時自行計算繳納，情形有別。. 13. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(25) 者，亦為行政處分。有關公物之設定、變更、廢止或一般使用者，亦同。」參照前揭行政程序法及訴願法之定義，課稅處分為稅捐稽徵機關就個別特定之涉及稅法事件，單方對於納稅義務人所為，直接發生租稅法律效果之決定。故課稅處分，即為租稅之行政處分。稽徵實務上，稅捐稽徵機關必須面對各種租稅法律關係，包含稅捐債務關係與稅捐義務關係26，在德國租稅通則，有區分為租稅裁決及其他行政處分之規定，如同法第 118 條規定，行政處分係行政機關為規制公法上之個別案件所為之處置、決定或其他高權措施，而直接對外發生法律效果者；另外同法第 155 條復規定，租稅由稽徵機關以「租稅裁決」核定之27。按稅捐稽徵法第 35 條第 1 項：「納稅義務人對於『核定稅捐之處分』如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查…」、稅捐稽徵法施行細則第 10 條：「本法第 35 條第 1 項所稱核定稅捐之處分，包括對自行申報及非自行申報案件之核定處分。」. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 學者葛克昌將稅捐稽徵法第 35 條「核定稅捐之處分」，稱為「核課處分」 28 。學者洪家殷認為「確定租稅義務之方式主要有申報納稅及核課處分兩種… 若確定租稅係採用由稽徵機關核課之方式，即須作成『核課處分』」29。而學者盛子龍指租稅「核課處分」係課予納稅義務人一定的金錢給付義務30，至於學者陳清秀則定義「課稅處分」乃是對於稅捐債務人，核定稅捐債權人的稅捐債權的稅捐行政處分。課稅處分將根據法律所發生的稅捐債權加以具體化，因此，稽徵機關以及稅捐債務人均受該課稅處分之拘束，課稅處分並為欠稅強制執行之執行名義31。學者陳敏認為我國稅捐稽徵法第 35 條所稱「核定稅捐之處分」，係以核定稅額為目的，為「課稅處分」，即為上述德國租稅通則 al v i Ch 之「租稅裁決」32。 Un. n. er. io. sit. y. Nat. engchi. 綜上，基於租稅義務關係，納稅義務人應履行之辦理理稅籍登記、申報. 26 27 28. 29 30. 31 32. 翁培祐，我國核課處分程序重開之探討，政治大學法學院碩士在職專班碩士論文，頁 13-14，2008 年 9 月。陳敏（譯），德國租稅通則，頁 210-212、280-284，2013 年 5 月初版。「從行政權利救濟角度觀察，稅捐稽徵法第 35 條第 1 項明定：「納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服，應… 申請復查』…核定稅捐處分（簡稱「核課處分』）是行政處分之一種，核定處分以外之稅捐行政處分，對之不服得逕提訴願…」，葛克昌，核課（行政）處分之法律性質，月旦法學教室，第 88 期，頁 78，2010 年 2 月。洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）－翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，頁 156，2002 年 7 月初版。盛子龍，租稅核課處分之不利變更與信賴保護－試評高雄高等行政法院 91 年度訴字第 891 號判決，載：2008 年行政管制與行政爭訟，王必芳主編，頁 176，2009 年 11 月。陳清秀，稅法總論，頁 580，2018 年 4 月，10 版。陳敏，租稅法之返還請求權，政大法學評論，第 59 期，頁 72，註 31，1998 年 6 月。陳敏大法官雖於前揭文中指出「『核定稅捐處分』之用語較冗長，『課稅處分』又失於籠統」；但又另於他文指出「以核定稅額為目的者，為『課稅處分』，亦即所謂之『租稅裁決』…人民對課稅處分不服者，依稅捐稽徵法第 35 條第 1 項…應經申請復查」，參陳敏，租稅行政處分之通知，政大學法學評論，頁 32，1993 年 6 月。. 14. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(26) 等義務33，即為德國租稅則所分類之「行政處分」。而依據租稅債務關係，以具體核定稅額為目的，課予納稅義務人一定之金錢給付義務，為德國租稅通則所歸類之「租稅裁決」，即為我國稅捐稽徵法第 35 條所稱「核定稅捐之處分」。雖學者間用語並不一致，有稱為課稅處分者，或稱核課處分者，本文以下稱之為課稅處分。第二項稅捐稽徵程序之核心有關課稅處分在稅法中的地位，葛克昌教授曾加以探討，認為課稅處分：（1）在稅捐債務法中，係由代表稅捐債權人（國家或地方自治團體）之稽徵機關，向納稅義務人所為確認稅捐債務之單方行政行為；（2）就稅捐行政法而言，係經由納稅義務人申報，或依職權開啟稅捐行政程序，而以作成稅捐核定處分為終了；（3）就稅捐救濟法而言，課稅處分是復查、訴願、撤銷訴訟之標的；（4）從稅捐徵收而言，是否逾越核課期間，係以課稅處分送達相對人時為準；（5）從稅捐執行法觀點，課稅處分為下命處分，逾期不繳納，得作為執行名義34。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 按稅捐債務之成立，雖以法定課稅要件實現時為準，但仍須藉由行政處分而具體化。亦即，稅捐債務雖因法定課稅要件實現，而抽象的發生，但尚須由稅捐稽徵機關依法核計其具體金額，納稅義務人始能履行；未作成課稅處分前，縱稅捐稽徵機關調查作業完整，終未對納稅義務人發生稅法上之法律效果。故課稅處分之作成，代表稅捐調查程序與稅捐核定程序之具體、正式之終結。又課稅處分作成後，稅捐稽徵機關亦始能具體要求納稅義務人履行，甚至為強制執行，以確保稅捐債權之履行。換言之，課稅處分未發生效 al v i n Ch 力前，後續之稅捐徵收、執行等程序無由引動啟始。綜上，課稅處分可謂居 i U 於稅捐稽徵程序之核心地位。 e n g c h. n. er. io. sit. y. Nat. 第三項課稅處分之作成方式及內容一、方式行政程序法雖未限定行政處分僅能以書面為之35，依學者洪家殷之意見，課稅處分必須作成書面處分，否則將會導致該處分違法，甚至可能達到無效 33. 34 35. 如稅捐稽徵法第 30 條：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」葛克昌，核課（行政）處分之法律性質，月旦法學教室，88 期，頁 82-83，2010 年 2 月。行政程序法第 95 條第 1 項：「行政處分除法規另有要式之規定者外，得以書面、言詞或其他方式為之。」. 15. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(27) 之地步36。而依稅捐稽徵法第 16 條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」以及同法第 19 條第 3 項：「納稅義務人為全體公同共有人者，『繳款書』得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發『核定稅額通知書』並載明繳款書受送達者及繳納期間」，應可認稅捐稽徵法規定課稅處分應以書面為之。另證諸各稅法之規定，常有要求作成書面之明文。例如所得稅法第 81 條第 1 項規定「該管稽徵機關應依其查核結果填具『核定稅額通知書』，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人」、遺產及贈與稅法第 29 條「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發『納稅通知書』，通知納稅義務人繳納」、土地稅法第 43 條「主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅『稅單』，分送納稅義務人或代繳義務人」。. 政治大. 學者陳清秀認為由於課稅處分關係稅捐債務人之權益甚鉅，故如依稅捐稽徵法及各個稅法規定，應以書面核定稅捐而未以書面為之時，則其處分因欠缺法定方式之要求，應屬無效37。學者洪家殷亦有相同看法：課稅處分以書面方式為之，「其不只著重於處分內容之明確性，即國家以書面方式確定其財產法上之請求。倘若日後有提起法律救濟之可能時，亦有利於證據之確保。此外，可使納稅義務人信賴處分之內容，並維持法秩序之安定。因此，若書面方式之欠缺，將無法充分地實現採行書面方式之目的，而構成對法安定之重大危害」，此種課稅處分應屬無效38。此外，所謂書面，得以「電磁紀錄或電子傳輸方式」為之39。. 立. ‧. ‧ 國. 學. sit. y. Nat. n. er. io. 不過，前揭列舉之稅捐稽徵法及各別稅法之規定，對於「書面」，有稱「繳款書」、「核定稅額通知書」 a l 、「納稅通知書」、「稅單」者。究竟有何不同，亦 v i n Ch 值探討。 U. engchi. 稅捐稽徵法第 16 條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」所規定之「繳納通知文書」於稽徵實務，即為房屋稅繳款書、地價稅繳款書、營業稅繳款書等，即俗稱之「稅單」，其為「對於特定的納稅義務人，命令其將特定稅額於指定的繳納期間內繳納稅款之給付的下命行為」40。但由稅捐稽徵法第 35 條第 1 項第 1、2 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定， 36 37 38 39. 40. 洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）－翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，頁 162-163，2002 年 7 月初版。陳清秀，稅法總論，頁 518，2018 年 4 月，10 版。洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）－翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，頁 163，2002 年 7 月初版。稅捐稽徵法第 11 條之 2：「依本法或稅法規定應辦理之事項及應提出之文件，得以電磁紀錄或電子傳輸方式辦理或提出…。」陳清秀，稅法總論，頁 518，2018 年 4 月，10 版。. 16. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(28) 申請復查：一、依『核定稅額通知書』所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於『繳款書』送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。二、依『核定稅額通知書』所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於『核定稅額通知書』送達之翌日起三十日內，申請復查。」可知，核定稅捐之「書面」處分，除「繳款書」外，亦有「核定稅額通知書」，兩者尚且有別。核定稅額通知書是「確認課稅要件事實的存在並具體的確認其稅捐債務的『準法律行為之行政行為』的確認行為」41。依各別稅法規定，應填發「核定稅額通知書」之情形包含：納稅義務人為公同共有人42；經稅捐稽徵機關依職權認定有課稅所得者43。至於遺產贈與稅法第 29 條雖規定應「繕發『納稅通知書』，通知納稅義務人繳納」，但稽徵實務係填發遺產稅「核定稅額通知書」，並另有繳款書供納稅義務人繳納遺產稅。綜上，依各別稅法之規定，如規定稽徵機關應填發「核定稅額通知書」及「繳款書」，其課稅處分之文書應係指該核定稅額通知書而言。反之，如稅法僅規定須填發「繳款書」者，其課稅處分文書則亦指該繳款書，此時該繳款書，即兼具確認稅捐債務存在之確認行為及命給付稅款之下命行為之雙重性質44。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 稽徵實務上，除依稅籍底冊定期查定寄發之各稅繳款書（如通稱為底冊稅之房屋稅、地價稅）外，稅捐稽徵機關於核定納稅義務人有應納稅額，或應補徵稅捐時，皆依行政程序法第 96 條規定以書面發函通知納稅義務人，該公文書函除敘明作成課稅處分之理由、應納稅額或應補徵稅額，並且隨函檢附繳款書併同送達納稅義務人，該公文書實與「核定稅額通知書」有相同作用，自屬課稅處分之文書，實務上，絕大多數之課稅處分，尤其是補徵稅捐之處分，皆以此種方式作成。 a v. n. er. io. sit. y. Nat. 二、內容. i l C n hengchi U. 課稅處分依行政程序法第 96 條及稅捐稽徵法第 16 規定，應載明：（1） 41 42. 43. 44. 陳清秀，稅法總論，頁 518，2018 年 4 月，10 版。稅捐稽徵法第 19 條第 3 項：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人…。」所得稅法第 79 條第 1 項：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書…限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納…。」民間機機構參與重大公共建設適用免納營利事業所得稅辦法第 5 條：「民間機構參與重大公共建設，實際投資達本法重大公共建設範圍規定要件並開始營運…申報無課稅所得而經稅捐稽徵機關核定有課稅所得者，應自核定稅額通知書送達之次日起六個月內，檢具下列文件，向財政部申請核准免納營利事業所得稅…。」營利事業所得稅查核準則第 114 條第 1 項：「凡查定之營利事業各該年度所得稅結算申報應納稅額及未分配盈餘應加徵之稅額，稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定額及調整理由一併送達納稅義務人。」陳清秀，稅法總論，頁 518，2018 年 4 月，10 版。. 17. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(29) 租稅之種類及數額；（2）租稅債務人；（3）法律救濟方法之告知；（4）理由說明及課徵基礎之確定；（5）簽署45。其中法律救濟方法之告知，如有漏未記載或記載不正確，並不影響該課稅處分之合法性，只是會使納稅義務人享有法律救濟間之利益46。至於理由說明及課徵一項，因課稅處分之特性，常係以自動機器大量作成之同種類行政處分（此種多為底冊稅），故依行政程序法第 97 條第 3 款：「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由︰…三、大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分依其狀況無須說明理由者。…」，原則上得例外不記載理由。不過，如作成課稅處分之理由及課徵之基礎，有說明之必要，稅捐稽徵機關不應引行政程序法第 97 條第 3 款之規定，不予說明理由。尤其是在變更原課稅處分，補徵稅捐時，其理由及課徵之基礎，為該稅捐補徵之處分是否合法之重要判斷依據，稅捐稽徵機關當然有說明之義務。. 立課稅處分之種類. 學. ‧ 國. 第四節. 政治大. ‧. 有關行政處分之分類，學者吳庚、盛子龍依「處分之內容」、「對關係人之效果」、「是否須當事人或其他機關之協力」、「有無法定方式」、「所受法律羈束之程度」、「其他」等區分標準，對於行政處分之性質加以分類探討。行政處分依「處分之內容」可分：下命處分、形成處分、確認處分。依「對關係人之效果」可分：授益處分與負擔處分、混合效力處分與第三人效力處分。依「是否須當事人或其他機關之協力」可分：須申請之處分及須同意之處分、多階段處分。依「有無法定方式」可分：要式處分、不要式處分。依「所受 al v i 法律羈束之程度」可分羈束處分及裁量處分。「其他」則包含：先行裁決、部 n Ch 分處分、暫時處分。對於課稅處分，雖學者吳庚、盛子龍僅敘及其為負擔處 engchi U 分及混合效力處分47，租稅優惠為須經當事人協力（申請）之處分，減免稅捐及欠稅限制出境為多階段處分48。. n. er. io. sit. y. Nat. 學者葛克昌則從以下 3 個角度對課稅處分予以分類：（1）負擔處分與授益處分：稅法為干預法，多數行政處分為負擔處分，如核課處分、裁罰處分、協力義務或不作為義務之確認處分、補徵另發現應徵稅捐處分等均為負擔處 45 46. 47. 48. 洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）－翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，頁 163-168，2002 年 7 月初版。行政程序法第 98 條第 2 項、第 3 項：「（第 2 項）處分機關告知之救濟期間較法定期間為長者，處分機關雖以通知更正，如相對人或利害關係人信賴原告知之救濟期間，致無法於法定期間內提起救濟，而於原告知之期間內為之者，視為於法定期間內所為。（第 3 項）處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」學者所舉之例為：納稅義務人對核定稅額通知書（課稅處分）所載應納稅額認為過高，依法應申請復查，復查結果作成復查決定（亦為行政處分），將應納稅額減少，即屬典型之混合效力處分，蓋就稅額降低而言為授益，就仍應納稅而言不能謂非負擔。參吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，頁 312，2017 年 9 月，增訂 15 版。吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，頁 317-318，2017 年 9 月，增訂 15 版。. 18. DOI:10.6814/NCCU201901194.

(30) 分；但間有有利納稅人之處分，如延期或分期繳納之處分或核課處分之變更、廢止而有利於納稅人者。此外，葛克昌教授特別提及的是，授益行處分之撤銷廢止，須考量信賴保護原則；（2）羈束處分與裁量處分：核課處分與變更處分均為羈束處分；而裁罰處分、協力義務處分、執行處分、保全處分為裁量處分；（3）確認處分、形成處分與下命處分：核課處分因稅捐債務發生由法律所生，故為確認處分。延期或分期繳納處分、保全處分、附加怠報金、滯報金處分等，為形成處分。課稅處分亦具有下命處分之性質49。學者陳清秀認為課稅處分為確認之行政處分，課稅處分本身並不創設權利，稅捐請求權不因之而成立或消滅。稅捐請求權係依法律之規定而成立。惟一般之納稅義務人，並無能力就其所實現之事實適用法律，因此必須由稅捐稽徵機關就所成立之稅捐額度，以課稅處分作成有拘束力之決定。如稅捐稽徵機關以課稅處分核定依法律所未成立之稅捐，而該課稅處分發生存續力時，即發生形成之效力50。. 政治大另陳清秀教授亦指出，依據租稅法定主義之程序法上合法性原則，稅捐立 ‧. ‧ 國. 學. 稽徵機關對於一切滿足課稅要件的稅捐債務人，原則上有強制核課及徵收稅捐的義務。稅捐稽徵機關對於課稅與否，並無行政裁量權。亦即稅捐稽徵機關在闡明事實後，原則上應就稅捐債權為決定。如確有稅捐債權之存在，除法律別有規定者外，應以課稅處分核定稅捐。蓋合法及公平之課徵租稅，不僅為稅捐稽徵機關行為之限制，同時亦為其努力之目標。因此除法律另有特別規定者外，稅捐稽徵機關並不得以恣意或裁量，決定是否對已成立之稅捐作為核定51，故課稅處分具有羈束處分之性質。. er. io. sit. y. Nat. n. 以上學者意見紛陳，實則課稅處分於稅捐稽徵程序中既居於核心地位， al v i 各別課稅處分可能得歸類於不同的區分標準，或同時可被歸類於二種以上之 n Ch 區分標準中；為免行文視角混亂，本文既以稅捐之補徵為中心，應聚焦於課 engchi U 稅處分之實質存續力強弱及對納稅義務人產生之效果，故針對課稅處分為形成或確認處分、為負擔或授益處分，探討如下。第一項以對當事人的效果區分一、形成或確認處分稅捐稽徵機關在核課期間內發現應徵之稅捐，應依法課徵而無裁量空間，故通認課稅處分為羈束處分。法律所定稅捐債務的構成要件實現時，稅捐債 49 50 51. 葛克昌，核課（行政）處分之法律性質，月旦法學教室，88 期，頁 80-82，2010 年 2 月。陳清秀，稅法總論，頁 516，2018 年 4 月，10 版。陳清秀，稅法總論，頁 517，2018 年 4 月，10 版。. 19. DOI:10.6814/NCCU201901194.