第三章 違法課稅處分及其撤銷
第五節 違法課稅處分之撤銷
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地增值稅之處分，予以補徵。實務上亦有納稅義務人主張稽徵機關原核定不 課徵土地增值稅之處分，嗣後撤銷有違信賴保護之原則。惟如前述最高行政 法院 96 年判字第 747 號行政判決指出：「在土地稅制，稅捐機關對稅基屬 性之認定，常須遵重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認 定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」筆者認為，主管機關撤 銷原基礎裁決，應認為屬於原課稅處分作成時所無之新資料。至於此一新資 料，究竟是「新證據」或「新事實」？依學者見解162，應為「新事實」，且此 處之「新事實」，並非「發現新事實」，而係「發生新事實」。「發現新事實」
係事後「發現」原處分作成時已經存在但不知斟酌之新事實，而「發生新事 實」係指原處分作成後始發生之新事實。學者並舉德國租稅通則第 175 條第 1 項規定，在課稅處分作成後，若是事後發生足以溯及影響原處分存續之新 事項者，則具有重開程序法定事由。依其規定，事後發生足以溯及影響原處 分存續之新事項可以分成兩大類型：作為課稅處分之基礎裁決事後被廢棄或 變更者，以及發生其他足以溯及影響原租稅債務之新事項。
農業用地是否作農業使用，稽徵機關應依主管機關對該事實之認定結果，
按稅法規定核定課徵或不課徵土地增值稅。主管機關原核發農業使用證明嗣 後又撤銷原證明，即係認定農業用地並非作農業使用之新事實。亦即該嗣後 之撤銷，為原課稅處分作成後始發生之新事實，該新事實為原課稅處分作成 時所無，且該新事實足以認定應補徵稅捐，原課稅處分之撤銷應無信賴保護 原則之適用。
至於優惠要件之喪失，必然涉及補徵。稅捐優惠要件之持續具備，係為 確保優惠目的之達成，故優惠要件喪失，租稅優惠即應溯及既往消滅，稽徵 機關予以補徵，與信賴保護原則無涉。
第五節 違法課稅處分之撤銷
第一項 行政處分撤銷之概說
行政處分經行政機關之通知而成立並生效以後，倘經撤銷，將使其存在 及效力消滅，學說有稱之為「廢棄」者163。行政處分之撤銷，屬原處分機關 之權限，本身即為一種行政處分，適用所有關於行政處分之原理原則，性質 上且屬裁量處分，故原處分機關擁有裁量權，並受各種裁量規範之拘束。以
162 吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，頁 389-390，2017 年 9 月，增訂 15 版。
163 行政處分之「廢棄」，除行政處分之撤銷外，尚包含行政處分之廢止；參洪家殷，行政處分之內容及組成要件 與撤銷及廢止之概說，月旦法學教室，47 期，頁 40-41，2006 年 9 月。
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下就行政處分撤銷之對象、溯及效力及行使之期限，逐一探討164。 一、對象
撤銷係以違法處分為對象，可見於行政程序法第117 條：「違法行政處分 於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級 機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有 重大危害者。二、受益人無第 119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授 予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」
二、溯及效力
原則上，由於撤銷係以違法處分為對象，若欲完全去除該處分所形成之 違法狀態，自應賦予撤銷溯及既往之效力，使該處分自始失其效力。惟行政 處分經撤銷後，所牽涉之公益及私益狀況有時十分複雜，是否發生溯及之效 力，不宜為過於僵化之規定。且撤銷既屬行政機關之裁量權，故亦應容許原 處分機關在此方面有較大之裁量空間。因此，在撤銷方面，行政程序法第118 條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避 免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」準此，違 法處分之撤銷，原則上發生溯及既往之效力，即自始消滅該處分之存在及效 力，但若基於公益或私人財產之保障，得由撤銷機關自行決定其何時失效，
換言之，撤銷不必然發生溯及之效力，其得自作成之時點以迄於撤銷時點以 後之任何時點，皆可使其發生撤銷之效力。由此可見，撤銷機關對此擁有相 當大之裁量權，惟倘若撤銷機關對於何時發生效力未為特別之表示時，則發 生溯及既往之效力。
三、行使之期限
行政處分之撤銷，雖屬原處分機關之裁量權，惟會變動該處分所已形成 之法律狀態，因此，為求法秩序之早日安定，並避免處分相對人之法律地位 長期處於不安之狀態，有必要限制行政機關行使撤銷之期限。依行政程序法 第121 條第 1 項規定：「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知 有撤銷原因時起二年內為之。」撤銷之 2 年期限，以行政機關知有撤銷原因 時起算165。但稅捐稽徵法第第21 條第 1 項規定，核課期間視情況為 5 年或 7 年，此與行政程序法第 121 條第 1 項之規定歧異。此時，依法理應優先適用 稅捐稽徵法，即發現有應徵之稅捐時，在核課期間內應予以補徵；倘知有撤
164 洪家殷，行政處分之內容及組成要件與撤銷及廢止之概說，月旦法學教室，47 期，頁 40-41，2006 年 9 月。
165 法務所擬之行政程序法草案，曾參照德國法制就撤銷權之行使期限加上「或自處分時起五年內為之」之限制，
惟後經刪除，致使此期限之規定過於寬鬆。參洪家殷，行政處分之內容及組成要件與撤銷及廢止之概說，月 旦法學教室，47 期，頁 41，註 23，2006 年 9 月。
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銷之原因時已逾核課期間，亦不得補徵。
第二項 課稅處分之撤銷
當行政處分之瑕疵情形非屬顯然錯誤或不當者，將可能構成違法。除其 違法達到重大明顯之程度，而發生無效之效果外，原則上為得撤銷。由於無 效之情形較為少見，故違法行政處分毋寧以得撤銷之效果為常態。於論及行 政處分之撤銷時，涉及其存續力問題，此又與信賴保護原則之適用有密切之 關係，因此往往區分為授益處分及負擔處分兩部分，此外，並將具雙重效力 之行政處分納入探討166。而課稅處分通認為負擔處分，傳統上認為課稅處分 之撤銷並不涉及信賴保護問題，但晚近已逐漸改變看法，認為撤銷原課稅處 分，另為新的課稅處分，倘變更後新的課稅處分，相對於原課稅處分，將使 納稅義務人處於更不利的地位，則原課稅處分之撤銷，應依授益處分撤銷之 原則辦理，此時有適用行政程序法有關授益處分撤銷規定之可行性，此不失 為現行法制下可行之處理模式。
第三項 原課稅處分與稅捐補徵處分之關係
稅捐債務之成立，既採構成要件實現說，則在法律所定稅捐債務的構成 要件實現時，稅捐債務即發生。稅捐債務發生時，稅捐稽徵機關即應作成課 稅處分，使稅捐債務數額具體化，命納稅義務人履行；惟稅捐稽徵機關於作 成課稅處分時，處分之內容不符合法之要件而並不自知，嗣後如發現有應補 徵之稅額，依稅捐稽徵法第21 條167，應在核課期間內作成稅捐補徵之處分168， 以符依法行政之原則。
撤銷原課稅處分之變更處分，相對於原課稅處分，有減少稅額之變更處 分，以及增加稅額之變更處分。而本文所探討之稅捐補徵，係對原課稅處分 為變更之處分，且專指增加稅額之變更處分。
撤銷行政處分之行為本身亦屬行政處分，雖然其與被撤銷之原處分有所
166 洪家殷，行政處分之撤銷及廢止、補正及轉換、附款，月旦法學教室，49 期，頁 32，2006 年 11 月。
167 稅捐稽徵法第 21 條：「（第 1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，
已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅 義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、
未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第 2 項）在前項核 課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處 罰。」
168 本文第一章就稅捐之補徵列舉二種情形，一為首次核定即為稅捐補徵，一為已有首次核定（已存在一課稅處
分），而對該確定之首次核定撤銷，再為課稅處分。此處探討之「稅捐補徵」，係指後者。
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牽連，但由於此種行政上之處置，已符合構成行政處分之要件，且係循新的 程序而成，故在法律上仍被視為一個獨立之行政處分。該撤銷之行政處分原 則上與被撤銷之原處分適用相同之管轄權、方式及程序規定。法務部94 年 2 月17 日法律字第 0930052928 號函亦謂：「按行政處分經撤銷者，該撤銷行政 處分其性質屬獨立之行政處分。該撤銷行政處分如有違法之情事者，亦得依 職權加以撤銷，且一經撤銷者，原來因被撤銷而遭致廢棄之原行政處分乃重 新復活，即原行政處分視同自始未經撤銷169。」至於課稅處分以及稅捐補徵 處分兩者間的關係，是否也如前述法務部函釋所言為互相獨立之處分？
課稅處分以及稅捐補徵處分，乃是稅捐稽徵機關在不同時間對同一稅捐 事件，所作成各自獨立的行政處分，亦即對於在客觀上所成立之一個稅捐債
課稅處分以及稅捐補徵處分，乃是稅捐稽徵機關在不同時間對同一稅捐 事件，所作成各自獨立的行政處分，亦即對於在客觀上所成立之一個稅捐債