第四章 稅捐補徵之法治國原則
第二節 租稅法定主義
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311。
以上學者對於法安定性原則與信賴保護原則，雖意見並非完全一致，但 可確知，兩者確實密切相關。在稅捐行政上，依據法安定性原則，亦應維護 人民之稅捐規劃與經濟生活之安定性，並得以事先預測其行為之稅捐效果，
以使人民之財產權及行為自由獲得保障。
第四項 基本權利之保障
人民基本權利的保障乃立憲主義的終極目的，此所以有「憲法者人民權 利之保障書」的說法，其他制度諸如權力分立、依法行政等都是實施目的之 手段。憲法第二章規定人民的自由與權利，自第 7 條至第 18 條及第 21 條加 以臚列之下，又在第22 條作一次總括的規定。所以，我國憲法對人民權利的 保障，無所謂「清單上的權利」與「清單外的權利」之區別。而基本權利的 限制，憲法第23 條則採取法律保留原則，提供一項以不確定法律概念所構成 的概括限制條款312。
學者指出313，基本權就是基本權利或基本人權的簡稱。但基本權的定義，
並非容易解答的問題；對於基本權，吳庚大法官及陳淳文教授有以下之定義：
基本權是凡人皆有的權利，憲法加以規定具有確認其在國家規範秩序中的最 高效力，國家有加以保障的義務，不僅立法者不得任意限縮，制憲者如有侵 犯也視為一種憲法破毀的行為。基本權內容越是充分實現，政治體系越具有 存在的正當性。我國憲法基本權分類如下：（1）平等權；（2）自由權；（3）
政治參與權；（4）社會權；（5）程序基本權。
第二節 租稅法定主義
憲法第 19 條一般通稱租稅法定主義。在我國，「租稅法定主義」時常與
「租稅法律主義」交互混用314。憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義 務。」司法院釋字第 151 號亦有「租稅法律主義」之用語315。學者吳庚、陳
311 陳清秀，現代稅法原理與國際稅法，頁 277，2010 年 10 月 2 版。
312 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 47-48，2017 年 9 月，增訂 5 版。
313 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 81，2017 年 9 月，增訂 5 版。
314 另學者陳清秀則稱「稅捐法定主義」。
315 據許玉秀大法官統計，司法院解釋大多數均以租稅法律主義稱憲法第 19 條規定的內容，僅有少數解釋出租稅 法定主義或租稅法律原則的稱呼。在釋字第 607 號（參許玉秀大法官部分協同意見書）、第 635 號解釋，曾針 對是否以租稅法定原則或租稅法律主義進行討論，但仍維持租稅法律主義。參許玉秀，論正當法律程序原則，
頁 171，2011 年 10 月初版。
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淳文認為，應以「租稅法定主義」較為妥適316。
第一項 意義
首先須說明稅捐與人民其他公法上給付義務的區別：租稅是國家（包括 地方自治團體）得以公權力之強制手段，向一般人民課徵無報償性質之金錢 或具有金錢價值的給付。因為租稅不具報償性質，故與人民所繳納的特別公 課317、規費或手續費318等不同。
租稅法定主義的意義為何？學者認為國家非根據法律不得核課徵收稅捐，
亦不得要求國民繳納稅捐，而僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝 於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。其理論上的 根據，可從民主國家原則與法治國家原則加以說明。就民主國家原則而言，
意指：國民應當（透過人民代表之議會）自己決定想要負擔什麼稅捐，而行 政權與司法權則僅限於法律的執行與法律的監督（權力分立）。至於法治國家 原則，則要求法安定性，亦即為防止行政機關對於國民的自由財產恣意干涉，
以保護國民的自由財產，並對於國民的經濟生活賦予法的安定性與預測可能 性，乃要求稅捐核課與徵收，應基於法律的根據為之319。司法院藉著釋字第 443 號解釋，對法律保留建構了層級化的保留體系，則租稅法定主義的依「法 律」課稅，是否僅限於立法院通過，總統公布之「法律」，須進一步探討。
對於租稅法定主義，司法院亦曾有多號解釋加以闡釋。如釋字第 705 號 解釋稱：「憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳 納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租 稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要 件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、
技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」除上述應 以法律明定的納稅要件外，關於減免繳納之優惠也應由法律加以規定（釋字 第369 號解釋文）。至於有關納稅義務事項，固宜於名為稅法的法律中規定，
但是憲法並未限制其應規定於何種法律，故釋字第346 號解釋：「法律基於特 定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並
316 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 276，2017 年 9 月，增訂 5 版。
317 特別公課是指對具共同利益或基於特定行為而負相同義務之群體者所收取的金錢給付，例如主管機關為促進 產業升級開發工業區，而向購買工業區內廠房、建物之廠商，收取之工業區開發及管理基金，便是對具有共 同利益群體所課徵之特別公課；又依空氣污染防制法第 10 條規定，對污染源負責者所課徵之污染防制費則是 基於特定行為而負相同義務之人，所繳納的特別公課。參司法院釋字第 426 號解釋；吳庚、陳淳文，憲法理 論與政府體制，頁 268-269，2017 年 9 月，增訂 5 版。
318 規費或手續費是使用公物或營造物的對價，或要求公務員對其個人提供特別服務而給付之部分費用。參吳庚、
陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 269，2017 年 9 月，增訂 5 版。
319 陳清秀，稅法總論，頁 46，2018 年 4 月，10 版。
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非憲法所不許。國民教育法第 16 條第 1 項第 3 款及財政收支劃分法第 18 條 第1 項關於徵收教育捐之授權規定，依上開說明，與憲法尚無牴觸。」320
租稅法定主義的依法係指國家的法律（憲法第 170 條）而言，並包括有 法律具體明確授權而訂定的法規命令在內321。但不能因而解釋為依法律納稅 屬於相對的法律保留，凡稅目、稅率、課徵對象（納稅主體）等重要事項，
必須法律自行規定，方符憲法的規範意旨。而租稅法律主義，「不似罪刑法定 主義含有法條嚴格解釋及禁止類推等效果」322，則涉及租稅事項之法律，其 解釋須「應本租稅法律主義之精神，依照該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之」（見釋字第 420 號、第 496 號解釋323），在 適用上自然較罪刑法定主義為寬，故使用租稅「法律」主義，不若租稅法定 主義為妥324。本文以下用語以「租稅法定主義」為主。
第二項 內容
日本學者金子宏謂租稅法定主義包括：課稅要件法定主義、課稅要件明 確主義、合法性原則及手續保障原則325。我國學者葛克昌認為，我國司法院 自釋字第 151 號解釋起，在其後之解釋不斷增其說理，強化其適用，使其輪 廓逐漸顯現，租稅法定主義包含：（1）類推禁止原則；（2）溯及禁止原則；
（3）法律優位原則；（4）法律保留原則326。葛克昌教授復又以司法院一系列 有關憲法第19 條之解釋327，歸納指出租稅法定主義包含：（1）法律保留原則
（課稅要件法定原則）；（2）明確性要求；（3）法律不溯及既往；（4）一事不 二罰原則328。學者陳清秀則認為，有關租稅法定主義之具體內容，包含「課 稅要件法定主義」、「構成要件明確性原則」及「程序法上合法性原則」329； 至於創設或加重稅負的法律漏洞補充之禁止，以及法律不溯既往原則等，則 認為係租稅法定主義之作用。
320 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 270，2017 年 9 月，增訂 5 版。
321 釋字第 519 號解釋理由書：「憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律 之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不 得以行政命令為必要之釋示。…」
322 釋字第 151 號解釋，陳世榮大法官之不同意見書：「按租稅法律主義之原則，僅止於立法上之原則，不似罪刑 法定主義當然含有法條之嚴格解釋，法條之類推解釋之禁止等效果，其所表現為現行租稅法之基本理念之形 式面，旨在俾得將來之預測可能，以確保法之安定，至於現行租稅法之基本理念之實質面，則為租稅法解釋 之準據問題，租稅法之解釋，於不超過其預測將來可能性之界限內，並應斟酌國民觀、租稅法之目的及經濟 的意義以及諸情事之發展。」
323 相同意旨之解釋，尚有釋字第 460 號、第 500 號、第 519 號、第 597 號、第 700 號等解釋。
324 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 276，2017 年 9 月，增訂 5 版。
325 顏慶章，租稅法，頁 67，1998 年 10 月 2 版。
326 葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，頁 109-142，2009 年 9 月 2 版。
327 葛克昌教授認為，司法院之解釋所探討者為，以「租稅法律主義」、「租稅法定主義」為名之形式法治國原則。
328 葛克昌，所得稅與憲法，頁 252-270，2009 年 2 月 3 版。
329 陳清秀，稅法總論，頁 46-50，2018 年 4 月，10 版。
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一、課稅要件法定主義
課稅要件法定主義或稱為課稅之構成要件合致性原則，係從法治國原則 所導出，因此被賦予憲法的位階，此項原則亦是課稅合法性原則的特殊表現 形態。課稅構成要件（課稅要件），是指在實體法上成立納稅義務之前提要件 的重要事項，包括稅捐主體（稅捐債務人）、稅捐客體、課徵標準（亦即課稅 基礎或稅基）、稅率以及稅捐之減免及加重事由等，其均應以法律規定，否則，
即違反課稅法定主義330。
釋字第 622 號解釋理由書亦謂：「憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅
釋字第 622 號解釋理由書亦謂：「憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅