第二章 課稅處分之內容及其效果
第三節 課稅處分之意義
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稅基以及稅率。課稅要件實現時，才會發生稅捐債務；對於人民而言，課稅 要件使人民可以預測在什麼情形下，應負擔多少稅額。經由事先的知悉計算，
考慮租稅之負擔，而可以使人民自我負責的選擇日常行動與交易方式。因此，
課稅要件可以明確的劃定人民應負擔納稅義務的範圍，以確保人民法律生活 秩序的安定性與預測可能性。另一方面，對於稅捐稽徵機關而言，在課稅要 件所規定的範圍內，被賦予強制徵收稅捐的權限，同時也受其拘束24。課稅要 件具有貫徹租稅法定主義，保障人民基本權利的功能，筆者將於探討租稅法 定主義時，再予詳究。
前述「稅捐債務成立於構成要件實現時」之概念，於稽徵實務執行時，
稅捐稽機關須依各稅法之具體規定，檢視課稅依據之基礎事實是否該當，以 確認稅捐債務關係是否成立。而稅捐稽徵法施行細則第 10 條規定：「本法第 35 條第 1 項所稱核定稅捐之處分，包括對自行申報及非自行申報案件之核定 處分。」按稅捐債務因受清償而消滅，而清償之方式包含兩種：（1）自動申 報繳納：例如所得稅、營業稅、娛樂稅、印花稅；（2）查定課徵繳納：例如 房屋稅、地價稅、使用牌照稅，以及土地增值稅、契稅25。故不論稅捐債務之 清償方式為自動申報繳納或查定課徵繳納，皆屬本文所稱之課稅處分，於稽 徵程序中，自動申報繳納或查定課徵繳納，皆負有協助納稅義務人清償稅捐 債務之作用。
第三節 課稅處分之意義
第一項 定義
行政處分是法治國家最主要之行政作用，我國行政程序法第92 條就行政 處分有如下定義：「（第 1 項）本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具 體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行 為。（第2 項）前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定 其範圍者，為一般處分，適用本法有關行政處分之規定。有關公物之設定、
變更、廢止或其一般使用者，亦同。」訴願法第 3 條對行政處分亦有相同定 義：「（第 1 項）本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件 所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。（第 2 項）前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍
24 陳清秀，稅法總論，頁 312，2018 年 4 月，10 版。
25 土地增值稅、契稅雖應於不動產移轉時申報，惟其應納稅額，仍有待稅捐稽徵機關核定，尚與所得稅、營業稅 等，其應納稅額可由納稅義務人於申報時自行計算繳納，情形有別。
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者，亦為行政處分。有關公物之設定、變更、廢止或一般使用者，亦同。」
參照前揭行政程序法及訴願法之定義，課稅處分為稅捐稽徵機關就個別 特定之涉及稅法事件，單方對於納稅義務人所為，直接發生租稅法律效果之 決定。故課稅處分，即為租稅之行政處分。
稽徵實務上，稅捐稽徵機關必須面對各種租稅法律關係，包含稅捐債務 關係與稅捐義務關係26，在德國租稅通則，有區分為租稅裁決及其他行政處分 之規定，如同法第 118 條規定，行政處分係行政機關為規制公法上之個別案 件所為之處置、決定或其他高權措施，而直接對外發生法律效果者；另外同 法第155 條復規定，租稅由稽徵機關以「租稅裁決」核定之27。
按稅捐稽徵法第 35 條第 1 項：「納稅義務人對於『核定稅捐之處分』如 有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查…」、 稅捐稽徵法施行細則第10 條：「本法第35 條第 1 項所稱核定稅捐之處分，包 括對自行申報及非自行申報案件之核定處分。」
學者葛克昌將稅捐稽徵法第35 條「核定稅捐之處分」，稱為「核課處分」
28。學者洪家殷認為「確定租稅義務之方式主要有申報納稅及核課處分兩種…
若確定租稅係採用由稽徵機關核課之方式，即須作成『核課處分』」29。而學 者盛子龍指租稅「核課處分」係課予納稅義務人一定的金錢給付義務30，至於 學者陳清秀則定義「課稅處分」乃是對於稅捐債務人，核定稅捐債權人的稅 捐債權的稅捐行政處分。課稅處分將根據法律所發生的稅捐債權加以具體化，
因此，稽徵機關以及稅捐債務人均受該課稅處分之拘束，課稅處分並為欠稅 強制執行之執行名義31。學者陳敏認為我國稅捐稽徵法第 35 條所稱「核定稅 捐之處分」，係以核定稅額為目的，為「課稅處分」，即為上述德國租稅通則 之「租稅裁決」32。
綜上，基於租稅義務關係，納稅義務人應履行之辦理理稅籍登記、申報
26 翁培祐，我國核課處分程序重開之探討，政治大學法學院碩士在職專班碩士論文，頁 13-14，2008 年 9 月。
27 陳敏（譯），德國租稅通則，頁 210-212、280-284，2013 年 5 月初版。
28 「從行政權利救濟角度觀察，稅捐稽徵法第 35 條第 1 項明定：「納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服，應…
申請復查』…核定稅捐處分（簡稱「核課處分』）是行政處分之一種，核定處分以外之稅捐行政處分，對之不 服得逕提訴願…」，葛克昌，核課（行政）處分之法律性質，月旦法學教室，第 88 期，頁 78，2010 年 2 月。
29 洪家殷，論核課處分，當代公法新論（中）－翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，頁 156，2002 年 7 月初版。
30 盛子龍，租稅核課處分之不利變更與信賴保護－試評高雄高等行政法院 91 年度訴字第 891 號判決，載：2008 年行政管制與行政爭訟，王必芳主編，頁 176，2009 年 11 月。
31 陳清秀，稅法總論，頁 580，2018 年 4 月，10 版。
32 陳敏，租稅法之返還請求權，政大法學評論，第 59 期，頁 72，註 31，1998 年 6 月。陳敏大法官雖於前揭文 中指出「『核定稅捐處分』之用語較冗長，『課稅處分』又失於籠統」；但又另於他文指出「以核定稅額為目的 者，為『課稅處分』，亦即所謂之『租稅裁決』…人民對課稅處分不服者，依稅捐稽徵法第 35 條第 1 項…應經 申請復查」，參陳敏，租稅行政處分之通知，政大學法學評論，頁 32，1993 年 6 月。
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等義務33，即為德國租稅則所分類之「行政處分」。而依據租稅債務關係，以 具體核定稅額為目的，課予納稅義務人一定之金錢給付義務，為德國租稅通 則所歸類之「租稅裁決」，即為我國稅捐稽徵法第 35 條所稱「核定稅捐之處 分」。雖學者間用語並不一致，有稱為課稅處分者，或稱核課處分者，本文以 下稱之為課稅處分。
第二項 稅捐稽徵程序之核心
有關課稅處分在稅法中的地位，葛克昌教授曾加以探討，認為課稅處分：
（1）在稅捐債務法中，係由代表稅捐債權人（國家或地方自治團體）之稽徵 機關，向納稅義務人所為確認稅捐債務之單方行政行為；（2）就稅捐行政法 而言，係經由納稅義務人申報，或依職權開啟稅捐行政程序，而以作成稅捐 核定處分為終了；（3）就稅捐救濟法而言，課稅處分是復查、訴願、撤銷訴 訟之標的；（4）從稅捐徵收而言，是否逾越核課期間，係以課稅處分送達相 對人時為準；（5）從稅捐執行法觀點，課稅處分為下命處分，逾期不繳納，
得作為執行名義34。
按稅捐債務之成立，雖以法定課稅要件實現時為準，但仍須藉由行政處 分而具體化。亦即，稅捐債務雖因法定課稅要件實現，而抽象的發生，但尚 須由稅捐稽徵機關依法核計其具體金額，納稅義務人始能履行；未作成課稅 處分前，縱稅捐稽徵機關調查作業完整，終未對納稅義務人發生稅法上之法 律效果。故課稅處分之作成，代表稅捐調查程序與稅捐核定程序之具體、正 式之終結。又課稅處分作成後，稅捐稽徵機關亦始能具體要求納稅義務人履 行，甚至為強制執行，以確保稅捐債權之履行。換言之，課稅處分未發生效 力前，後續之稅捐徵收、執行等程序無由引動啟始。綜上，課稅處分可謂居 於稅捐稽徵程序之核心地位。
第三項 課稅處分之作成方式及內容 一、方式
行政程序法雖未限定行政處分僅能以書面為之35，依學者洪家殷之意見，
課稅處分必須作成書面處分，否則將會導致該處分違法，甚至可能達到無效
33 如稅捐稽徵法第 30 條：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團 體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查 者不得拒絕。」
34 葛克昌，核課（行政）處分之法律性質，月旦法學教室，88 期，頁 82-83，2010 年 2 月。
35 行政程序法第 95 條第 1 項：「行政處分除法規另有要式之規定者外，得以書面、言詞或其他方式為之。」
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之地步36。而依稅捐稽徵法第16 條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人 之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關 填發。」以及同法第19 條第 3 項：「納稅義務人為全體公同共有人者，『繳款 書』得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發『核定稅額通知書』並載 明繳款書受送達者及繳納期間」，應可認稅捐稽徵法規定課稅處分應以書面為 之。另證諸各稅法之規定，常有要求作成書面之明文。例如所得稅法第81 條 第1 項規定「該管稽徵機關應依其查核結果填具『核定稅額通知書』，連同各 計算項目之核定數額送達納稅義務人」、遺產及贈與稅法第 29 條「稽徵機關 應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定 應納稅額，繕發『納稅通知書』，通知納稅義務人繳納」、土地稅法第43 條「主 管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅『稅單』，
之地步36。而依稅捐稽徵法第16 條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人 之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關 填發。」以及同法第19 條第 3 項：「納稅義務人為全體公同共有人者，『繳款 書』得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發『核定稅額通知書』並載 明繳款書受送達者及繳納期間」，應可認稅捐稽徵法規定課稅處分應以書面為 之。另證諸各稅法之規定，常有要求作成書面之明文。例如所得稅法第81 條 第1 項規定「該管稽徵機關應依其查核結果填具『核定稅額通知書』，連同各 計算項目之核定數額送達納稅義務人」、遺產及贈與稅法第 29 條「稽徵機關 應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定 應納稅額，繕發『納稅通知書』，通知納稅義務人繳納」、土地稅法第43 條「主 管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅『稅單』，