第四章 稅捐補徵之法治國原則
第四節 舉證責任
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納稅義務人如未依規定申報繳納租稅，稽徵機關即難以徹底調查。稽徵機關 又常須在短時間內，對大量之課稅事件，以有限之人力及物力，作成為數極 多之課稅處分，較容易因未查明課稅事實，或因有其他事由，作成違法之課 稅處分。又稽徵機關雖作成合法之課稅處分，亦可能因嗣後發生溯及影響租 稅之事項，而須調整其法律效果。因此，課稅處分常須予以撤銷、廢止或變 更，始能實現租稅課徵之合法及公平。在具備廢棄或變更課稅處分之要件時，
稽徵機關通常應依職權為之，否則極易招致問責，而不同於一般行政機關對 行政處分之廢棄、變更具有裁量餘地。對於課稅處分之廢棄及變更，稅法配 合課稅處分之特性，設有特別規定時，固應依其規定為之；稅法無特別規定 時，仍應衡酌課稅處分之特性，以決定有無行政程序法有關行政處分廢棄規 定之適用363。倘未來立法考量納入何謂案件已經「實地調查」合致「終結審查」
之要件，務必審慎訂定，範圍應謹慎斟酌，以免造成執行困境。
第四節 舉證責任
稽徵機關於補徵稅捐時，須於補徵函文敘明依據之課稅事實。實務上常 見納稅義務人接獲補徵函文後，詢問稽徵機關稅務人員，究係依憑何種證據 認定該課稅事實存在而為補徵；納稅義務人如主張稽徵機關認定之課稅事實 有誤或不存在，則提出相反之證據證明該課稅事實並不存在。換言之，舉證 責任因涉及課稅事實之認定，對於課稅構成要件是否實現，於稅捐核課實務 上實為相當重要的課題，一直以來徵納雙方頗有爭議，尤其稅捐之補徵，補 徵之事實存在與否，為補徵處分是否合法之核心，故舉證責任之分配及所涉 爭議，有必要予以探討。
租稅債務於實現租稅構成要件而成立，原則上，稽徵機關於要件實現時，
即核發核定稅額通知書，通知納稅義務人於一定期限內繳納稅捐；若租稅構 成要件實現時稽徵機關未能即時知悉，嗣後發現即應依法補徵。因此，課稅 事實是否實現租稅構成要件，不論稽徵機關係即時得知，或嗣後始發現，僅 係發現時間之先後，稽徵機關應依職權調查與課稅有關之事實的義務，原則 上本不因而有別，故以下探討舉證責任之分配，筆者並未特意區分即時課徵 或補徵之舉證責任。惟一般而言，稽徵機關即時課徵之稅捐，多為納稅義務 人定期自動申報（如綜合所得稅、營業稅），或每年由稽徵機關定期開徵之財 產稅（如地價稅、房屋稅、使用牌照稅），因稅捐為大量行政之特性，稽徵機 關即時課徵之稅捐，多係依納稅義務人之申報或稅籍底冊之紀錄而課徵，並 無課稅事實之相關證據；至於補徵之案件，大多為年度清查或外部通報或內 部資料勾稽或檢舉等等原因之個案查核，故補徵案件對於舉證責任之分配應
363 陳敏，稅法總論，頁 732，2019 年 2 月，初版。
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更加重視。
又，論及徵納雙方舉證責任應如何分配之前，稽徵機關應先依職權調查 課稅事實，始啟動稽徵程序；迄至稽徵機關核定課稅處分，過程中亦可能有 需要納稅義務人對調查事實之協力，筆者以下先探討稽徵機關之職權調查、
納稅義務人之協力義務，接續再論舉證責任之分配。
第一項 稽徵機關之職權調查
行政機關對於事實之調查，立法者原則上係採職權調查主義，以追求實 質真實，並避免真實發現受制於人民之行為，以致違背法治國原則與依法行 政原則，而損害公共利益364。行政機關在調查證據以認定事實時，應考慮一 切對個案具有重要性，包括有利及不利於當事人之情形，而不得偏頗365。行 政程序法第9 條即明文規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及 不利之情形，一律注意。」同法第 36 條對調查證據另又規定：「行政機關應 依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注 意。」
在稽徵行政上，稽徵機關應依職權調查與課稅有關之重要事實，依法律 公平及正確之核定及徵收租稅，務求不致有逾徵、短漏徵或發生不當退稅之 情事。此之謂「事實」者，係指依個別情況及一般經驗法則，有關租稅稽徵 之具體之實際關係。稽徵機關調查事實時，是否僅涉及外部事實，或者亦包 括內部事實（例如意圖、企圖、認識），則視各法律規定之構成要件而定366。 納稅者權利保護法第 11 條第 1 項即綜合規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅 署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調 查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。」
另值得一提的是，行政機關和行政法院皆適用職權調查主義，應依職權 調查事實，惟兩者仍有些差異，亦即行政機關係針對其行政行為基礎（過去、
現在甚至未來）事實進行初始性之概括調查，調查完竣始作成其行為，而行 政法院通常係針對行政機關已作成行政行為之合法性與侵害權益與否進行調 查，所涉及者常為過去事實，相較之下，行政機關之職權調查範圍更廣泛，
負擔更沉重。依據行政程序法第36 條之本旨，原則上行政機關應對事實調查 獨自擔負調查義務367，此與民事訴訟之當事人原則上負有主張責任與主觀舉
364 張文郁，論行政程序上之事實調查，權利與救濟（三）－實體與程序之交錯，頁 143-144，2014 年 6 月，初 版。
365 陳敏，稅法總論，頁 663，2019 年 2 月，初版。
366 陳敏，稅法總論，頁 663，2019 年 2 月，初版。
367 法務部法律字第 0930025096 號：「…本法（行政程序法）對於行政機關依職權或依申請作成行政決定前之調 查證據、認定事實係採職權調查主義，故行政機關對於應依職權調查之事實，負有概括調查義務，且應依各
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行政程序法第 40 條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要 求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」被請求之機關、公務員 不得拒絕。至於第三人若拒不提供相關文書或資訊，除法律有特別規定外，
一般行政機關不得強制其提出。但稽徵機關是否可強制第三人提出，依稅捐 稽徵法第30 條第 1 項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，
為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文 據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不 得拒絕。」似第三人並無拒絕之權利，但陳清秀教授及陳敏大法官亦指出373， 在一定之範圍內，亦應許可第三人得有拒絕之權利，筆者另在論及協力義務 時詳述。
稽徵機關於調查事實時，應通知納稅義務人，使其有提出事實、證據之 機會，以符正當程序之要求。納稅義務人之主張雖不拘束稽徵機關，但納稅 義務人有主張之權利，其申請調查之事實、證據，除非係證據方法不合法或 不適當、待證事實與證據欠缺關聯、機關就請求調查之事實已獲得確實心證
（證據多餘）之情形，否則稽徵機關應進行調查，並於作成決定時提出說明。
應特別注意者乃是，稽徵機關對於納稅義務人合理申請之調查，不得未經調 查即認為該項調查係不必要或不能改變機關已獲得之確信，此即所謂心證預 斷之禁止，否則即違背其調查義務374。若稽徵機關已盡其合理可期待之調查 義務，僅能確認課稅基礎事實存在，但數額不明時，將導致推計課稅375；倘 若稽徵機關無法經由職權調查排除課稅事實之不明時，得依行政程序法第 136 條之規定376，與納稅義務人締結和解契約，以協議方式共同認定課稅事實
377。
二、職權調查之範圍
範圍應由稽徵機關自行判斷
稽徵機關之調查義務，其範圍原則上包含課稅處分基礎之一切事實，換 言之，稽徵機關核課稅捐所應依據課稅構要件之基礎事實，皆屬於職權調查 之範圍，包括對納稅義務人有利與不利之事實全部378，若核課稅捐基礎之事
373 參陳敏，稅法總論，頁 570-574，2019 年 2 月，初版，及陳清秀，稅法總論，頁 473-476，2018 年 4 月，10 版。
374 參張文郁，論行政程序上之事實調查，權利與救濟（三）－實體與程序之交錯，頁 147，2014 年 6 月，初版。
375 陳敏，稅法總論，頁 688-689，2019 年 2 月，初版。
376 行政程序法第 136 條：「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有 效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」
377 參張文郁，論行政程序上之事實調查，權利與救濟（三）－實體與程序之交錯，頁 147-148，2014 年 6 月，初 版，及陳敏，稅法總論，頁 689，2019 年 2 月，初版。
378 納稅者權利保護法第 11 條第 1 項：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人 有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。」
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實真相不明，則須要藉由一切合法之證據與資訊來源認定事實真相。至於何 者屬核課稅捐基礎之必要事實，須依各別稅法由稽徵機關自行判斷。
課稅事實之認定與其他法院裁判之關係
民事或刑事法院之確定判決認定之事實，依張文郁教授意見認為，對行 政機關並無拘束力379，行政機關若認為無另為調查之必要，對於該等事實得 直接援引民事或刑事法院確定判決認定之事實作為依據，然而，若行政機關
民事或刑事法院之確定判決認定之事實，依張文郁教授意見認為，對行 政機關並無拘束力379，行政機關若認為無另為調查之必要，對於該等事實得 直接援引民事或刑事法院確定判決認定之事實作為依據，然而，若行政機關