第二章 課稅處分之內容及其效果
第二節 租稅法律關係與稅捐債務之成立
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之目的，對所有該當於規定給付義務之法律構成要件之人，所課徵之金錢給 付，而非對於特定給付之相對給付者。」13此項立法定義，可供參考。
第三項 學說見解
學者陳敏認為：「我國憲法所謂之租稅，為中央或地方政府，為支應國家 事務之財政需要，及達成其他行政目的，依據法律，向人民強制課徵之金錢，
或其他有金錢價值之寶物之給付義務，而不予以直接之報償者。14」
至於學者葛克昌及陳清秀，並未對租稅提供明確定義，而係就一般之租 稅概念分析說明稅捐15之特徵。葛克昌教授所列之特徵包含：（1）金錢給付義 務；（2）無對待給付；（3）為國家及地方自治團體所課徵；（4）基於公權力 所強制課徵；（5）支應國家財政需求16。陳清秀教授所舉稅捐概念之特徵包含：
（1）以金錢給付為內容；（2）為滿足公共任務的財政需要所課徵；（3）由公 法人團體以高權方式課徵；（4）以獲得收入為主要目的或附隨目的；（5）對 於一切滿足法律所定構成要件者加以課徵17。我國現行租稅包含：營利事業所 得稅、綜合所得稅、營業稅、遺產及贈與稅、貨物稅、證券交易稅、期貨交 易稅、關稅（以上為國稅）、房屋稅、地價稅、土地增值稅、契稅、娛樂稅、
印花稅、（以上為直轄市及縣、市稅），所謂課稅處分係指對上開租稅核課之 行政處分。
第二節 租稅法律關係與稅捐債務之成立
租稅法律關係之成立，攸關稅捐債務之成立。一般民眾多認為接獲稅額 繳款書（俗稱稅單）時，才開始有應履行之稅捐債務。不過，為何每年 5 月 大部分的人未接獲稅單，還是會自動申報並繳納個人綜合所得稅？假設10 年 前有民眾自行建屋一直未向稽徵機關申報設立房屋稅籍，所以從來沒接獲房 屋稅單，待稽徵機關清查發現後，派員房屋現場勘查並丈量面積，之後收到 5 年的稅單，民眾的反應多半是：終於被稽徵機關發現被「補稅」了，會有這 樣的反應又是為什麼？筆者認為，會有「自動申報」、「被補稅」的反應，其 實也隱含一般人認知，某些人在某種情形下，不論有無接獲稅單，已經負有 應繳納稅捐的義務。所以看到電視、聽到廣播的提醒，知道 5 月底前要自動 申報繳納所得稅；而從來沒接過房屋稅單，終有一天被發現要補稅了，如果
13 陳敏（譯），德國租稅通則，頁 4，2013 年 5 月，初版。
14 陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論，24 期，頁 39，1981 年 12 月。
15 各學者用語不一，有稱「稅捐」，亦有稱「租稅」者，本文在此並不區別差異。
16 葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，頁 100-105 頁，2005 年 9 月，2 版。
17 陳清秀，稅法總論，頁 75，2018 年 4 月，10 版。
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稅單記載的沒錯，也只能在繳納期限前繳納。筆者認為，這正是租稅債務成 立時點的理論之一「構成要件實現說」，也就是「稅捐債務成立於構成要件實 現時」的具體展現。
關於稅捐債務之成立，學者多採構成要件實現時說，但基於構成要件實 現說而抽象成立之稅捐債務請求權，尚有賴課稅處分以具體化納稅義務人應 履行之稅捐債務。故學理上，稅捐債務之成立，除「構成要件實現時說」，亦 有主張「課稅處分時說」者。
第一項 租稅法律關係
法律關係是指在兩個或數個權利主體之間，基於一個具體的事實關係，
根據法律的規範所產生的法律關聯。其基礎法律規範如可歸類為稅法時，則 其法律關係即屬於稅法上的法律關係18。亦即，依稅法規定而成立之租稅義務 關係，概稱為「租稅法律關係」19。
租稅法律關係，依其內容可以區分為程序面的「租稅義務關係」，以及實 體面的「租稅債務關係」二大類。「租稅義務關係」以非財產法性質之行為義 務為內容，「租稅債務關係」係以財產法性質之金錢給付義務為內容。在「租 稅義務關係」中，人民對稅捐稽徵機關負有闡明課稅事實之各種協力義務，
包含作為、忍受及不作為義務在內，例如稅籍登記義務、稅捐申報義務、接 受調查之義務等。「租稅債務關係」係指為實現稅捐債權所成立之一切金錢給 付請求權，包括稅捐債務、責任請求權（第二次納稅義務）、稅捐附帶給付請 求權、退稅請求權以及溢退稅款之返還請求權等，均屬之20。以下即探討，「租 稅債務關係」中之稅捐債務於何時成立。
第二項 稅捐債務之成立
稅捐債務究竟於何時成立或發生，我國稅法並無明文規定。以德、日兩 國為例21，德國租稅通則第38 條規定：「租稅債務關係之請求權，於法律據以 課賦給付義務之構成要件實現時，即行成立。」日本則於國稅通則法第15 條 第 2 項明定其租稅納稅義務之成立時點。學者陳清秀則提出二種解釋，其一 以課稅處分時為準，另一以課稅構成要件之實現時為準。分述如下22：
18 陳清秀，稅法總論，頁 281，2018 年 4 月，10 版。
19 陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論，39 期，頁 369，1989 年 6 月。
20 陳敏，租稅法之返還請求權，政大法學評論，59 期，頁 66，1998 年 6 月；陳清秀，稅法總論，頁 272，2012 年 10 月 7 版。
21 參翁培祐，我國核課處分程序重開之探討，政治大學法學院碩士在職專班碩士論文，頁 16，2008 年 9 月。
22 陳清秀，稅法總論，頁 303-305，2018 年 4 月，10 版。
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一、課稅處分時說
主張稅捐債權債務係經由課稅處分而發生者，認為租稅法律關係乃是國 家的財政權力之行使的關係，稅捐債務除了印花稅或其他直接徵收繳納的稅 捐之外，乃是依據行政處分（課稅處分）方始成立。依此見解，課稅要件的 滿足，並不成立稅捐債務，而僅為構成行政機關透過查定處分，於具體的情 形，行使課稅權的權限依據而已。
二、構成要件實現時說
主張此說者認為稅捐債權乃是對於依據法律所負擔的稅捐的請求權，在 法律所定稅捐債務的構成要件實現時，稅捐債權立即成立。
在租稅法定主義之精神下，一切有關發生稅捐債務之構成要件之規定均 應為立法權所保留，而以法律之形式定之，且於滿足法律所定成立稅捐債務 之構成要件之事實實現時，不待任何行政權之介入，在法律上即當然發生個 別的稅捐債權務關係。故稅捐債務之發生，係基於法律規定，而非基於行政 處分。
依據此說，稅捐債務的成立乃獨立於核定稅捐的課稅處分。對於依據法 律所產生之稅捐債權加以核定的課稅處分，具有宣示的作用。前揭德國租稅 通則第38 條之規定，即採此說。
三、小結
對於稅捐債務之成立，學者多採構成要件實現時說。概稅捐債權債務的 成立時期，如果採取課稅處分時說，則稅捐債務勢將因稅捐稽徵機關的工作 方式以及工作負擔的差異，而有不同的成立時期。又如果課稅處分在法律救 濟途徑中被變更或暫時撤銷時，則應如何適用稅捐債務成立時期，也不明確。
因此，為確保成立稅捐債權債務的法律效果對於所有納稅義務人均適用相同 的基準時，而不受個別的稅捐核定之時點影響，應以法定課稅要件實現時為 準，而不以課稅處分時為準，較為妥當。又憲法上的稅捐法定主義所要求的 法律保留，也要求稅捐債權僅能根據法律的規定而發生，因此以法律所定納 稅義務的構成要件實現時，認定為稅捐債務成立之時點，也較符合租稅法定 主義。故稅捐債權債務的成立時期，以構成要件實現時說較為可採23。
至於稅捐構成要件，為稅捐債務之發生所必要的構成要件，通常稱簡為 課稅要件。一般通認之課稅要件有稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、
23 陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論，39 期，頁 396-396，1989 年 6 月；陳清秀，稅法總論，頁 303-305，2018 年 4 月，10 版。
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稅基以及稅率。課稅要件實現時，才會發生稅捐債務；對於人民而言，課稅 要件使人民可以預測在什麼情形下，應負擔多少稅額。經由事先的知悉計算，
考慮租稅之負擔，而可以使人民自我負責的選擇日常行動與交易方式。因此，
課稅要件可以明確的劃定人民應負擔納稅義務的範圍，以確保人民法律生活 秩序的安定性與預測可能性。另一方面，對於稅捐稽徵機關而言，在課稅要 件所規定的範圍內，被賦予強制徵收稅捐的權限，同時也受其拘束24。課稅要 件具有貫徹租稅法定主義，保障人民基本權利的功能，筆者將於探討租稅法 定主義時，再予詳究。
前述「稅捐債務成立於構成要件實現時」之概念，於稽徵實務執行時，
稅捐稽機關須依各稅法之具體規定，檢視課稅依據之基礎事實是否該當，以 確認稅捐債務關係是否成立。而稅捐稽徵法施行細則第 10 條規定：「本法第 35 條第 1 項所稱核定稅捐之處分，包括對自行申報及非自行申報案件之核定 處分。」按稅捐債務因受清償而消滅，而清償之方式包含兩種：（1）自動申 報繳納：例如所得稅、營業稅、娛樂稅、印花稅；（2）查定課徵繳納：例如 房屋稅、地價稅、使用牌照稅，以及土地增值稅、契稅25。故不論稅捐債務之 清償方式為自動申報繳納或查定課徵繳納，皆屬本文所稱之課稅處分，於稽 徵程序中，自動申報繳納或查定課徵繳納，皆負有協助納稅義務人清償稅捐 債務之作用。