第四章 稅捐補徵之法治國原則
第一節 稅捐課徵法治國原則之概說
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第四章 稅捐補徵之法治國原則
相關研究對於違法課稅處分之撤銷，多以信賴保護原則為探討之重點，
惟課稅為侵益行政，尤其稅捐補徵更是造成人民與國家之間緊張、衝突之關 係，整體而言，從完整角度檢視稅捐補徵之合法性，亦是應予重視之問題。
故本章擬就稅捐補徵涉及之相關法理問題，逐一探討；除信賴保護原則外，
租稅法定主義、舉證責任分配、正當法律程序原則，亦為筆者關心之重點。
而追溯相關法理之源頭，概由法治國原則而派生，實踐成果使納稅義務人權 利保護的觀念逐漸受到重視，使我國成為真正的法治國家，故本章擬從法治 國原則加以探討。
第一節 稅捐課徵法治國原則之概說
第一項 法治國原則之內涵
法治國原則也可稱為法治主義288，或視為廣義的依法行政289。法治如同 自由、民主、平等，具有普世價値，惟我國憲法未明定「法治國原則」。然由 司法院解釋，可歸納出法治國原則包含：權力分立290、法律明確性291、法律 保留292、人民權利之維護、法秩序之安定、信賴保護原則之遵守293等內涵。
而學者對於法治國原則之內涵，則說明不一。學者吳庚、陳淳文認為294，法 治國原則應由下列因素組成：（1）基本權利的保障；（2）五權分立；（3）依
288 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 47，2017 年 9 月，增訂 5 版。
289 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 35，2017 年 9 月，曾訂 5 版。
290 釋字第 520 號解釋理由書：「…基於法治國原則，縱令實質正當亦不可取代程序合法。憲法第 57 條即屬行政 與立法兩權相互制衡之設計…重要事項或重要政策之改變，除其應修改法律者自須向立法院提出法律修正案，
其應修改或新頒命令者應予發布並須送置於立法院外，上開條文復課予行政院向立法院報告並備質詢之義 務…立法委員亦得主動依同條第二項決議邀請行政院院長或部會首長提出報告並備質詢…。」釋字第 614 號 解釋理由書：「憲法上之法律保留原則乃現代法治國原則之具體表現，不僅規範國家與人民之關係，亦涉及行 政、立法兩權之權限分配。」
291 釋字第 594 號及第 602 號解釋理由書：「…符合法治國原則對法律明確性之要求…。」釋字第 636 號解釋理由 書：「基於法治國原則，以法律限制人民權利，其構成要件應符合法律明確性原則，使受規範者可能預見其行 為之法律效果，以確保法律預先告知之功能，並使執法之準據明確，以保障規範目的之實現。」
292 釋字第 614 號解釋理由書：「憲法上之法律保留原則乃現代法治國原則之具體表現，不僅規範國家與人民之關
係，亦涉及行政、立法兩權之權限分配。」
293 釋字第 525 號解釋理由書：「…法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民 對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第 119 條、第 120 條及第 126 條等相關規定之所由設…。」釋字第 589 號解釋解釋文及第 629 號解釋理由書：
「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守…。」
294 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 47，2017 年 9 月，增訂 5 版。
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法行政；（4）司法審查。而李惠宗教授指出295，法治國家的具體化即為「依 法行政」，基本上由「法律優位原則」與「法律保留原則」構成。鑑於本文主 題有關稅捐之補徵，以下即就較具相關性之依法行政原則、法安定性原則、
基本權之保障，逐一探討。
第二項 依法行政原則
在法治國家下，國家的行為要侵害人民的權利，必須得到人民的同意。
國家的行為一定要有法律依據，只有在有法律依據之下，國家的行為才具有 正當性與合法性，尤其行政機關更必須依據法律的規定執行公務，以確保法 治國原則的實踐。
學者指出296，依法行政簡單的界說就是：行政應受法律與一般法的原則 之拘束297。依法行政原則從德國學者 Otto Mayer 創議以來，一向區分為法律 優位及法律保留兩項次要原則。
一、法律優位原則
法律優位原則謂行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸。
此處所謂法律指形式意義的法律而言，亦即立法院通過總統公布之法律298。 申言之，此項原則一方面涵蓋規範位階之意義，即行政命令及行政處分等各 類行政行為，在規範位階上皆低於法律；另一方面法律優位則並不要求一切 行政活動必須有法律的明文依據，只須消極的不違背法律之規定即可，故稱 之為消極的依法行政299。學者指出300，依此原則，在法規範上乃形成一「規 範金字塔」。在最高位置者為憲法，以次為法律或條約，再次為法規命令，又 再次為地方自治規章。此在我國憲法亦有明文之規定，憲法第171 條第 1 項：
「法律與憲法牴觸者無效。」第 172 條：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」
第125 條：「縣單行規章，與國家法律或省法規牴觸者無效。」另中央法規標 準法第11 條前段亦規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律…。」
因此，法律在我國的位階上，是優於行政命令與行政處分的。而前述條文規 定，也都是法律優位原則在我國制定法上的依據。
295 李惠宗，行政法要義，頁 32，2018 年 10 月，7 版。
296 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 57，2017 年 9 月，增訂 5 版。
297 參照行政程序法第 4 條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」
298 憲法第 170 條：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。」
299 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 51，2017 年 9 月，增訂 5 版。
300 李惠宗，行政法要義，頁 32，2018 年 10 月，7 版。
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二、法律保留原則
學者指出，法律保留原則，謂沒有法律授權行政機關即不能合法的作成 行政行為，蓋憲法已將某些事項保留予立法機關，須由立法機關以法律加以 規定。故在法律保留原則之下，行政行為不能以消極的不牴觸法律為已足，
尚須有法律之明文依據，故又稱為積極的依法行政。依法行政乃法治的具體 表現，我國以往並未確實踐行憲法所要求的依法行政，但近年來有顯著的改 變，透過司法院解釋，已陸續確立以下原則：（1）建立層級化的保留體系；
（2）「有組織法即有行為法」的命題不成立；（3）「法律授權發布的命令與母 法有同一效力，不生牴觸母法的問題」的說法不成立；（4）將正當法律程序 導入我國法制301。
依司法院釋字第614 號解釋文：「憲法上之法律保留原則乃現代法治國原 則之具體表現，不僅規範國家與人民之關係，亦涉及行政、立法兩權之權限 分配。」學者指出302，此種法理規範基礎從權力分立原則演繹而來，因法律 係由民意代表所制定，較具民主合法性，而行政權係屬執行權，不應越俎代 庖變成立法者。故政府如果要對人民之生活領域進行規制時，須有人民之同 意，而同意之依據則為人民所選出的代表所制定之法律，所強調者為「無法 律，無行政」。
不過，國家行政事務既繁多且複雜，在法律保留原則之下，這些事務是 否都必須要有法律的依據？就此，學說有「全面保留」與「一部保留」二種 看法303。全面保留說，在行政事務繁多的情形下，立法及行政實務上必然不 可行；不過一部保留說所面對的問題，即是哪些事務應以法律保留？
關於一部保留說問題之解答，見櫫司法院第 443 號解釋。該號解釋建立 了層級化的保留體系，其理由書第一段稱：「憲法所定人民之自由及權利範圍 甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均 無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第 8 條規定即 較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法 律加以限制（參照本院釋字第392 號解釋理由書），而憲法第7 條、第 9 條至 第18 條、第 21 條及第 22 條之各種自由及權利，則於符合憲法第 23 條之條 件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規 定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之 輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵 守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，
301 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，頁 51-58，2017 年 9 月，增訂 5 版。
302 李惠宗，行政法要義，頁 33，2018 年 10 月，7 版。
303 李惠宗，行政法要義，頁 33，2018 年 10 月，7 版。
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亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授 權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，
則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，
尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人 民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令 為依據之必要，乃屬當然。」
學者就前揭司法院第443 號解釋所建構之「層級化的法律保留體系」，說 明如下：
（1）憲法保留：憲法第 8 條有關限制人身自由之事項。亦另有學者指出
304，涉及到國家最上層之組織與國家最基本之憲法政策的決定，例如國體與 政體的決定、國家究決定為單一國或聯邦國、中央體制究採內閣制或總統制 等，亦應由憲法規定。
（2）絕對法律保留：諸如剝奪人民生命身體自由之可罰條件、各種時效 制度等，必須以法律規定，不得委由行政命令補充，故又稱國會保留。有關
（2）絕對法律保留：諸如剝奪人民生命身體自由之可罰條件、各種時效 制度等，必須以法律規定，不得委由行政命令補充，故又稱國會保留。有關