第四章 現況問題分析與檢討
第四節 納稅義務落實
在本文第三章第二節探討政府如要協助寺廟附設納骨塔得申請擴充，應在處 理原則中增訂更多的限制，，特別是有關稅賦部分，以維平等原則。因為宗教團 體幾乎鮮少依規定核實申報應繳稅賦，甚至不少宗教團體有認為其是「免稅」的 錯誤觀念，而高雄市寺廟附設納骨塔櫃位目前販售價格從新臺幣 2 萬到 40 萬不 等，其價格可說相當懸殊。按理寺廟銷售納骨櫃位係屬銷售貨物行為，每年應按 其銷售件數及金額繳納稅賦，但現行運作多以隨喜樂捐方式開立收據給購買者，
以規避國稅局查稅。從最高行政法院 94 年度判字第 01432 號行政判決所述，財 團法人台北市松山寺因未申請營業登記遭財政部臺北市國稅局認定其銷售納骨 櫃位行為應屬銷售勞務（骨灰牌位、骨灰功德金、牌位功德金）並有涉嫌漏報銷 售額及未報繳營業稅之事實予以 3 倍罰鍰並追繳營業稅額，雖歷經多次再審，財 團法人台北市松山寺仍敗訴；又最高行政法院 91 年度判字第 1253 號行政判決所 述，高雄市某寺廟販售納骨櫃位並主張其價格隨喜布施（自由給付）者，得免申 辦營業登記並免徵營業稅收入，但經法務部調查局高雄市調查處調查其開立收據
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有三種價位，應屬有統一標準之定價行為，移送高雄市稅捐稽徵處認定應繳納營 業稅，寺廟不服提起救濟，經最高行政法院判決寺廟敗訴。
從上述判決可看出，宗教團體販售納骨櫃位在實務上均以隨喜布施等理由規 避其納稅義務，往往被稅捐單位查處，才進行補稅；反觀殯葬業者對於其販售行 為皆主動繳納，同樣的銷售行為，繳稅態度卻不一樣。揆諸我國憲法第 19 條規 定：「人民有依法律納稅之義務。」所以國家為滿足財政需求及國家整體經濟發 展，可以向人民徵稅方式作為政府各項重要施政的工具。
而從租稅的財政功能上來說，租稅收入提供了政府施政的財源；在租稅的經 濟功能上來看，政府為了獎勵民間投資以及促進產業發展與國家經濟的成長，而 藉由租稅的優惠政策來達成；而在租稅的社會功能上，對弱勢團體或族群的租稅 減免，則有助於社會整體的和諧。綜合以上各種租稅上的功能來說，國家的賦稅 政策除了要維持國家整體運作的財政目標外，同時為了顧及國家整體經濟的發展，
常以租稅優惠來做為一種經濟誘因，藉以誘導管制人民為特定作為和不作為。62 故本章節先介紹我國提供宗教團體租稅優惠規定的緣由，再論述寺廟附設骨灰骸 存放設施享受那些租稅優惠？政府又應如何落實其課稅義務？
第一項 租稅優惠概念及類型
蓋宗教自由之行使不得具有對價性之商業行為。因其之所以由憲法加以保障，
乃因其對精神發展與人格陶冶極有助益，若以宗教行為作為商業行為內涵者，其 屬營利行為，這種行為是一種市場交易，應課予「稅」或「捐」。63而我國宗教 團體於所得稅、營業稅等皆享有優惠，究竟其正當性為何？又有無必要性？本段 將先介紹我國租稅優惠的概念及類型，再界定宗教團體屬於何種類型。
第一款 租稅優惠概念
關於租稅優惠之概念，我國亦無相關法律予以定義，與租稅概念雷同，可以
62 鍾玫芳(2008)，《台灣宗教團體租稅優惠之探討》，頁 56，真理大學宗教學系碩士學位論文。
63 李惠宗(2012)，《憲法要義》，頁 211-212，台北：元照。
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有多層意義。在一般情況下，租稅優惠的概念會被認為是所有例外減輕稅基或者
而增進福利型之租稅優惠是為達成一定社會政策目標之措施，其目的在於修 正或重分配社會福利，以調解社會資源。此種租稅優惠規定屬於租稅規範中社會 目的下之重分配規範。依古典公共財理論，不論從歷史因素、市場失靈、政府失 靈、多元論與自由意志等論點來看，私人公益慈善團體提供了政府與市場無法提 供的公共財，具有解決失靈現象及公共財的不足等現象，並落實了社會重要價值 之多元化，滿足了民眾對公共服務的需求的功能；故政府為了吸引私人提供者的 投入而制定租稅之優惠措施，例如教育、文化、公益及慈善機關或團體之租稅優 惠、自用住宅用地之土地稅的優惠。在對宗教團體之租稅優惠方面，即是政府考 量宗教的社會教化及公益效果，而透過租稅減免之方式給予的一種補助，以鼓勵 其對社會風氣改善之投入66或是公共服務的提供，如：社區照護據點或青少年課 後輔導照護。
貳、營利事業與非營利事業
以享有租稅優惠者之法律地位為準據，可區分為營利事業與非營利事業，前 者有盈餘本應納稅，享受優惠乃因其從事經濟活動符合國家獎勵標準，或依國家 獎勵標準進行；後者得享受優惠原因則複雜許多，因非營利事業種類繁多，團體 數量也非常龐大，給予其優惠可說是單純填補其需求，以獎勵、鼓勵方式感謝其 對公共利益中貢獻。然近代非營利事業蓬勃發展，僧多粥少情況下，造成資源取 得互相排擠，許多非營利事業紛紛從事商業行為以籌措財源，這樣的行為已造成 稅法優惠法制新問題。
參、捐贈扣除與受贈者享優惠型
在上述非營利事業享有租稅優惠依其對象可再區分為兩種：一為捐贈者享有 優惠，即透過優惠鼓勵民眾捐獻以充足非營利事業財源或響應非營利事業活動，
如：民眾申報綜合所得稅時，可將宗教團體捐款收據列入扣繳金額；二則是非營 利事業本身享受租稅優惠部分，就其管理財產收益及成員會費收入予以免稅，或
66 陳昭華(2000)，〈論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制〉，《輔仁學誌－法管理學院之部》，30 期，頁 103-104。
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是其營利行為所得只要回歸公益使用，仍可享有優惠待遇。
肆、稅基扣減與稅額減免型租稅優惠
從租稅優惠減免方式可以區分為直接稅基上予以扣減，讓納稅義務人所得淨 額降低及計算出應納稅額階段再扣減納稅義務人稅額兩種型態。現行租稅優惠規 定主要以稅基扣減之型態出現，雖這個方式不失簡便，但對稅捐負擔能力不同之 納稅義務人而言，兩種結果不盡相同，故如何讓稅捐公平達到實質平等？是稅法 優惠制度設計注意之處。
從上述各種稅賦優惠態樣，我們可得知，宗教團體因其公益性及非營利性，
基於社會福利重分配，屬於增進福利型及非營利性優惠稅賦；又為鼓勵民眾給予 宗教團體資源，間接對社會資源重新分配，故對於捐贈金錢或物資民眾，政府往 往會針對捐贈對象為立案之宗教團體之民眾，給予綜合所得稅扣繳之優惠，使得 納稅人可以減少其稅額並鼓勵其公益行為。故從我國現行稅制運作上看來，對於 宗教團體給予非常大稅賦優惠，並透過各種方式促進人民參與其公益行為，間接 替宗教團體媒合資源或人力。
第二項 寺廟附設納骨塔稅賦優惠相關規定
第一款 所得稅
按財政部 1997 年 7 月 11 日台稅一發第 861906612 號函所示，宗教團體提供 納骨塔供人安置骨灰、神位之收入，如由存放人隨喜佈施者，非屬銷售貨物或勞 務收入；如訂有一定收費標準者，屬銷售貨物或勞務收入為財政部 1996 年 9 月 24 日及 1997 年 2 月 20 日邀集內政部暨各教派代表共同會商研訂之認定標準。
故財政部於 1997 年 3 月 19 日依會商結論訂定「宗教團體免辦理所得稅結算申報 認定要點」，以台財稅第 861886141 號函通告各地區國稅局共同遵循在案。
依前揭要點，寺廟附設納骨塔如訂有一定收費標準者，須依所得稅法規定辦 理結算申報。至其所得是否免納所得稅，應視其是否符合行政院發布之「教育文
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化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（以下簡稱免稅標準）而定。辦理 所得稅結算申報並非即須課稅，其所得課稅與否，依所得類別區分如下：一、銷 售貨物或勞務以外之所得：銷售貨物或勞務以外的所得，符合免稅標準第 2 條第 1 項第 1 款至第 9 款及同條第 2 項規定，仍免納所得稅；二、銷售貨物或勞務之 所得：(一)銷售貨物或勞務之收入不敷成本費用，產生虧損而無所得者，無須課 稅。（二）銷售貨物或勞務產生之所得，於扣除銷售貨物或勞務以外之收入不足 支應與其創設目的有關活動支出之部分後，無餘額時，無須課稅；如有餘額，但 未超過 5 萬元，亦無須課稅；僅其餘額超過 5 萬元時，始應依法課稅。
又所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團 體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得 稅」；同法第 71 條之 1 第 3 項復規定：「合於第 4 條第 1 項第 13 款規定之教育、
文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第 71 條規定辦理結算申報；
其不符免稅要件者，仍應依法課稅」。因此，依法立案登記成立之寺廟、宗教社 會團體及宗教財團法人依上開稅法規定，應辦理所得稅結算申報，其所得並應依 行政院訂頒之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」(下稱免稅 標準)規定，核定徵、免所得稅。惟宗教團體之收入來源多與其宗教活動有關，
衡諸宗教活動之特性及稽徵之簡化，財政部於 1997 年 3 月 19 日以台財稅第 861886141 號函發布「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」。因此宗教團
衡諸宗教活動之特性及稽徵之簡化，財政部於 1997 年 3 月 19 日以台財稅第 861886141 號函發布「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」。因此宗教團