中國大陸企業所得稅法之研究

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(1)國立交通大學科技法律研究所碩士論文. 中國大陸企業所得稅法之研究. A Study on Enterprise Income Tax Law of the People’s Republic of China. 研究生：高宏鳴指導教授：王文杰. 教授. 中華民國九十六年九月.

(2) 中國大陸企業所得稅法之研究 A Study on Enterprise Income Tax Law of the People’s Republic of China 研究生：高宏鳴. Student：Hong-Ming Kao. 指導教授：王文杰. Advisor：Wen-Chieh Wang. 國立交通大學科技法律研究所碩士論文. A Thesis Submitted to Institute of Technology Law College of Management National Chiao Tung University in partial Fulfillment of the Requirements for the Degree of Master in Laws September 2007 Hsinchu, Taiwan, Republic of China. 中華民國九十六年九月.

(3) 中國大陸企業所得稅法之研究學生：高宏鳴. 指導教授：王文杰. 教授. 國立交通大學科技法律研究所碩士班. 摘. 要. 中國已連續多年位居發展中國家吸收外資的第一位，更是我國核准對外投資金額比重最高的地區。而為了吸引 FDI 進入國內市場，中國採取了依資金來源不同而適用不同規範的企業所得稅制，外資企業適用《外商投資企業和外國企業所得稅法》；內資企業適用《企業所得稅暫行條例》。大體而言，內外有別的企所稅雙軌制對外資企業較為優惠。包括徵稅主體、稅率、稅前扣除標準、稅收優惠政策等方面，內外資企業在所得稅負擔上存在著很大的差異。如此政策導向的雙軌稅制在過去吸引外資進入中國市場的迫切需求上發揮了重要效果。但是也產生納稅成本過高、徵收管理混亂、假外資情形氾濫、企業逃漏稅嚴重等問題。而支出成本與費用的扣除標準不一更是對內資企業的歧視，造成內外資企業在盈利能力、產品研發、技術創新與吸引人才等方面皆站在不公平的競爭點上，這樣的差別待遇重創內資企業競爭力。為了解決雙軌制造成的上述種種問題，同時考量到目前外商直接投資中國市場流量已足夠、經濟產業結構亟待轉型等需求，《企業所得稅法》已於 2007 年 3 月正式通過，並將於 2008 年 1 月 1 日施行。新法不再區分納稅主體的資金來源，內外資企業統一適用相同稅收法規。對於外資企業而言，新法不僅提高其平均實際所得稅率，更大幅取消過去中國政府給予涉外企業的眾多稅收優惠，這將對已在中國進行巨大投資的台商造成巨大衝擊。本研究透過雙軌制税法的介紹與新法內容的探討，預測新《企業所得稅法》對我國台商將造成哪些影響，並提出可能的因應策略作為結論。關鍵字：兩稅合併、雙軌合併、企業所得稅法、稅收優惠、稅制改革、外資企業. i.

(4) ii.

(5) A Study on Enterprise Income Tax Law of the People's Republic of China student：Kao Hong-Ming. Advisors：Dr. Wang Wen-Chieh. Institute of Technology Law National Chiao Tung University ABSTRACT China is not only the country which attracts the most foreign direct investment among the developing countries for years, but the primary area the foreign capital of Taiwan goes. For domestic development and progress, the Government of PRC made lots of Laws beneficial foreign investor in order to attract their capital, including Enterprise Income Tax Law. The preferential treatment led to distinguished results in domestic economy. But it also incurred serious consequences. For example, in order to apply the preferential interest rate, internal business fakes to be foreign corporation by every possible means. Discrimination against internal business and preferential measure applyed to the foreign investor only make taxation-evading become an acute problem. While China's economy is growing rapidly, the authorities no longer need to attract FDI by preferential treatment. So the new Enterprise Income Tax Law of the People's Republic of China was adopted at the 5th Session of the 10th National People's Congress of the People's Republic of China on March 16, 2007, and will come into force on January 1, 2008. When the time comes, all enterprises in China will apply the same Tax Law and almost all the preferential treatment and interest rate that the foreign corporation used to enjoy will be abolished. It will be a great influence on the foreign investor in China. This study will discuss the difference between the old and new Enterprise Income Tax Law of PRC; and further, forecast the affection of the new Law to the foreign corporation, including the investors from Taiwan. Finally, making several suggestions for the Taiwanese businessman in China to manage the new tax policy is the conclusion of this study.. iii.

(6) Keywords: mergence of two different enterprise income tax laws, Enterprise Income Tax Law of the People's Republic of China, preferential treatment in tax, taxation reform, foreign enterprise. iv.

(7) 誌. 謝. 終於還是到了告別的時候。還記得三年前首次踏進交大，來到科法所面試的那個春日。當時興奮夾雜不安的情緒彷彿只是昨日，往後在交大發生的種種仍歷歷在目，沒想到離開的時刻轉眼到來。新竹三年的日子，我體驗許多、成長許多，更獲得許多。在即將告別這曾是我生命中一段深刻回憶的此刻，心口有滿滿的感謝洶湧而出。謝謝王文杰老師在科法所對我的照顧，在我決定前往上海做一學期的交換學生時慷慨給予一切幫助、在我為論文煩惱時傾力提供指導與建議，並不厭其煩的替我一再修改，若不是王文杰老師，就沒有這本論文的完成。謝謝九三級碩班的所有夥伴們。最夠義氣的佳德、最有理想的盛琦、最可靠的博然、最甜美的于涵、最罩我的大師姐國璇、最溫柔的慈珮。還有總是默不吭聲卻一鳴驚人的彥群、賢慧又熱情的彥妤、真誠直率的怡妃、理性感性兼備的如祥、獨立善良的佳山、美麗卻很有想法的貞懿，與冠潔、傲秋、志勳，謝謝你們給了我一段美好的回憶！謝謝學弟妹們用無比的熱情共同營造出總是充滿著溫暖及歡樂氛圍的科法所。貼心又充滿活力的梅嘉玲、思考成熟的陳建中、體貼的李姿瑩、風趣的魏瑀嫻、好脾氣的陳可嘉，還有琳君、景澤、桂綾、秉芳、筑安、慕嘉、慧瑩、映潔、芯芸、怡萱跟慧芝。因為你們，讓我碩三獨自在新竹為論文努力時倍感溫暖。謝謝諸位師長。劉尚志老師從我入學直至即將離去不間斷的關懷；王敏詮老師在學業上給予的幫助。倪貴榮老師溫文儒雅的學者氣質總令我景仰；林志潔老師對學生的誠摯關心讓人感動。因為有老師們的盡心盡力，才支撐起科法所這個大家族。還要感謝玉佩、其儒、欣玲、婉禎跟蔡姐在各方面的包容與幫助。最後，給我最親愛的家人們，對你們的愛與感謝已非任何言語或文字所能形容。爸爸，雖然您鮮少表達內心的感覺，但我仍可以清楚感受到您對我深刻的愛。謝謝媽媽無時無刻的關懷與照顧，離家求學的這三年讓您掛心了，我從來沒有、以後也不會讓您失望！謝謝大姊總是打電話與隻身一人在外的我閒聊，就怕弟弟感到寂寞。謝謝二姊的包容與疼愛，一路給我依靠讓我在新竹安心學習。三姊的支持是我長久以來重要的動力，是妳給我勇氣追逐自己的夢想。謝謝兩位姊夫跟小潘，還有可愛的外甥與外甥女們，昀祺、江霖、楷鈞、憶晴，你們永遠是舅舅的寶貝！心中的感謝是那樣洶湧，多到難以完整表達卻又不知如何繼續。終於，還是到了告別的時候。已向世界各地出發追逐夢想的九三級碩班所有夥伴們！這不是告別，這將是我們友誼的永恆見證！宏鳴 2007 年九月於新竹. v.

(8) 目錄一、緒論 .....................................................................................................................1 1.1 研究動機 .............................................................................................................1 1.2 研究範圍 .............................................................................................................7 1.3 研究方法 .............................................................................................................9 二、中華人民共和國企業所得稅法制立法沿革 .......................................................11 2.1 中國稅收改革歷程—六次重大稅制改革 .......................................................11 2.1.1 1950 年稅制改革：建立新中國稅制，統一全國稅政..............................11 2.1.2 1953 年稅制改革：修訂稅制......................................................................12 2.1.3 1958 年稅制改革：建立工商統一稅和統一全國農業稅 .........................12 2.1.4 1973 年稅制改革：合併稅種，簡化稅制，試行工商稅 .........................13 2.1.5 1979~1993 年稅制改革：建立涉外稅制 ...................................................13 2.1.6 1994 年稅制改革：全面改革工商稅收制度..............................................15 2.1.7 現今中國稅法組成體系..............................................................................16 2.2 所得稅之憲法基礎 ...........................................................................................17 2.2.1 稅收三大職能..............................................................................................19 2.2.2 稅法的基本原則..........................................................................................20 2.3 近代中國企業所得稅發展 ...............................................................................27 2.3.1 外資企業所得稅發展歷程..........................................................................28 2.3.2 內資企業所得稅發展沿革..........................................................................33 2.3.3 企所稅雙軌制形成背景..............................................................................35 2.4 雙軌制—內外有別的企業所得稅制度所生問題 ...........................................38 2.4.1 納稅成本過高，徵收管理混亂..................................................................38 2.4.2 為享受稅收優惠，假外資情形嚴重..........................................................43 2.4.3 轉讓定價：逃避稅收的利器......................................................................45 2.4.4 資本弱化營造虛假虧損..............................................................................46 2.4.5 以註冊新外企手段逃避老外企稅收..........................................................47 2.4.6 直接優惠型態於未簽訂稅收饒讓協定之國家之外資無法享受 .............47 2.4.7 費用列支差別不公......................................................................................49 2.4.8 小結..............................................................................................................51 2.5 歷年企業所得稅稅收佔中華人民共和國政府稅收收入之比率變化情形...53 三、內外資企業所得稅合併 .......................................................................................57 3.1 統一企業所得稅之理由 ...................................................................................58 3.1.1 客觀條件變遷，舊法已不適應現今市場環境..........................................58 vi.

(9) 3.1.2 現行外資優惠政策造成區域發展失衡，不利市場結構轉型 .................65 3.1.3 內外有別稅率及優惠政策重創內資企業競爭力......................................67 3.1.4 遵循 WTO 規則制定稅收優惠政策，取消超國民待遇，平衡區域間利益 ....70 3.1.5 合併時機已臻成熟......................................................................................77 3.2 新法介紹：兩稅合一成企業所得稅改革重點內容 .......................................82 3.2.1 優惠政策改變..............................................................................................84 3.2.2 法人稅制與居民企業概念..........................................................................88 3.2.3 納稅義務......................................................................................................90 3.2.4 法定基本稅率..............................................................................................91 3.2.5 應納稅所得額..............................................................................................93 3.2.6 應納稅額......................................................................................................96 3.2.7 源泉扣繳......................................................................................................97 3.2.8 特別納稅調整..............................................................................................98 3.3 新、舊法稅收要素比較 .................................................................................101 3.3.1 納稅人........................................................................................................101 3.3.2 納稅義務....................................................................................................103 四、中華人民共和國企業所得稅法實施後所生之潛在衝擊與影響.....................107 4.1 名義稅率降低，實際稅收負擔提高 .............................................................107 4.2 稅收優惠政策改變—從普惠制到特惠制 .....................................................108 4.3 取消地方稅收優惠，加強徵管制度 .............................................................112 4.4 新法優惠企業身分的認定—篩選外資類型, 淘汰非需求產業外資之武器? ......114 4.5 加強追查避稅行為，相關規定法制化 .........................................................115 4.5.1 關聯方交易................................................................................................115 4.5.2 利用境外公司避稅....................................................................................116 4.5.3 擴大稅務機關對企業利潤率的裁量權....................................................116 4.5.4 補稅要加收滯納金....................................................................................116 4.6 註冊新公司、遷廠避稅將不再適用 .............................................................116 4.7 居民企業規定導致重複課稅 .........................................................................117 五、衝擊預測與問卷訪談 .........................................................................................119 5.1 雙軌制時期外資面臨之稅法不穩定問題 .....................................................119 5.2 新法所生與投資中國台商相關之台灣稅收問題...........................................120 5.2.1 傳統產業與高科技產業影響程度不同....................................................122 5.3 問卷調查 .........................................................................................................123 5.3.1 調查背景簡介............................................................................................123 5.3.2 意見調查....................................................................................................124 六、建議與結論 .........................................................................................................135. vii.

(10) 6.1 促進公平競爭與政府過多干預經濟的界線 .................................................135 6.2 外資企業於五年過渡期間應注意事項及過渡期後之因應策略.................135 6.2.1 注意關聯交易查緝....................................................................................136 6.2.2 重新審視投資結構，必要時考慮產業轉型............................................138 6.2.3 非新法優惠稅率適用行業，以舊企業擴大規模方式享受過渡期優惠141 6.2.4 儘快申請高新技術產業認定....................................................................141 6.2.5 脫離稅收優惠依賴，改變交易結構以達最大稅收利益 .......................146 6.3 期待企業所得稅制度更透明化 .....................................................................148 參考文獻 .....................................................................................................................151 附錄一. 新舊法稅收要素內容對照整理表 ...........................................................161. 附錄二. 新舊法條文對照表 ...................................................................................175. 附錄三. 台灣企業對中國大陸企業所得稅法觀感之問卷調查...........................195. viii.

(11) 表目錄表表表表表表表表表表表表表表表表. 1 經濟部核准對中國投資歷年統計表 ..........................................................6 2 對外投資分區統計表（民國 96 年 1 月至 96 年 4 月） ..........................6 3 與中國簽訂避免雙重徵稅協定或安排的國家和地區情況 ....................49 4 1994-2006 年所得稅有關稅種收入情況表..............................................54 5 2004 年外商投資企業對部分國家/地區進出口情況表 ..........................60 6 截至 2005 年底累積對華投資前十位國家/地區 .....................................61 7 對中國投資前十名的國家和地區的投資佔中國 FDI 總量的比重........63 8 截至 2004 年，中國東、中、西部地區利用外商直接投資情況比較 ............66 9 中國國有及國有控股工業企業和三資工業企業主要經濟效益指標比較 ......68 10 內資企業所得稅佔所得稅總額的比例（2000～2006） ........................81 11 新舊法對照表—納稅人 ..........................................................................102 12 新舊法對照表—納稅義務及應稅所得額 ..............................................104 13 大陸投資分區統計表（民國 41 年 1 月至 96 年 4 月） ......................109 14 大陸投資分業統計表（民國 41 年 1 月至 96 年 4 月） ...................... 111 15 投資中國考量因素重要性評比 ..............................................................125 16 新法對「已經在中國大陸投資的外資企業」之影響程度意見調查表 ........130. 表表表表. 17 18 19 20. 新法對「未來外資決定進入中國大陸投資與否」之影響程度意見調查表 131. 新法實施後對公司成本增加意見調查表 ..............................................132 新法實施後對減少公司納稅成本意見調查表 ......................................133 高新技術產業重點發展內容 ..................................................................142. ix.

(12) 圖目錄圖圖圖圖圖圖圖圖圖圖圖圖圖圖圖. 1 2002 至 2005 年「金磚四國」FDI 累計比較............................................2 2 經濟部核准對中國投資金額歷年統計曲線圖 ..........................................3 3 96 年我國對外投資分區統計圖大陸 vs. 世界其他前十大地區...........4 4 大陸投資事業營運狀況調查兩岸投資環境比較圖 ................................5 5 大陸投資事業營運狀況調查 ....................................................................81 6 我國投資大陸前 10 大地區金額累計圖 ................................................109 7 新法稅率觀感調查 ..................................................................................124 8 投資中國考量因素重要性評比 ..............................................................126 9 兩大稅務環境考量因素重要性評比 ......................................................127 10 以稅收優惠吸引外資進入市場是否合理意見調查 ..............................128 11 不同稅制對內資企業是否為歧視意見調查 ..........................................128 12 稅收優惠繼續存在之必要性意見調查 ..................................................129 13 是否贊成兩稅合併意見調查 ..................................................................129 14 五年過渡期是否恰當意見調查 ..............................................................130 15 大陸投資事業在經營上所遭遇之最大問題 ..........................................148. x.

(13) 一、緒論 1.1 研究動機中國為世界提供了兩個巨大的市場—相對低成本、高效率的外包市場、擁有十三億人口的潛在市場。另外，價格低廉而豐富的勞動力資源和自然資源、已形成鼓勵外商投資的政策法律體系，皆促使外商在中國的投資領域進一步擴大與潛在消費需求不斷增長。而奧運會、世博會、西部大開發、振興東北老工業基地、中部崛起等都將帶來巨大的商機，對跨國公司資本的吸引力越來越強。同時，中國正成為全球跨國公司海外研發活動的首選地，並有條件成為跨國公司服務外包的主要承接地。越來越多的歐美跨國公司在中國建立了地區總部以實現在華投資的系統化管理，協調在中國的產品研發活動、生產及服務，加強其對周邊國家和地區產業環節的管理。這些客觀條件造就中國成為目前世界最大外商直接投資流入金額地（圖 1），自 1991 年起，中國已連續十六年位列發展中國家吸收外資的第一位，佔發展中國家吸收外資總額的 20%左右，且全球引資力度有逐年增強趨勢。2006 年 9 月 8 日，中國商務部在廈門發布的「2006 中國外商投資報告1」顯示，截至 2006 年 6 月底，中國累計實際使用外資金額達 6508 億美元、來華投資的國家和地區近 200 個、世界 500 強企業約 470 家在華投資、外商投資設立的各類研發機構超過 750 個。另根據中國商務部發布之「關於 2007 年全國吸收外商投資工作指導性意見2」顯示，2006 年上半年外商投資企業固定資產投資 3043.1 億元，較 05 年同期增長 19.6%，佔全社會固定資產投資的 11.96%；外商投資企業實現工業增加值 9060.7 億元，較 05 年同期增長 18.9%，佔全國工業增加值的 28.54%。1~11 月外商投資企業進出口 9375.48 億美元，較 05 年同期增長 25.49%，高達全國進出口總額的 58.24%；其中外商投資企業出口 5096.17 億美元，較 05 年同期增長 27.90%，佔全國出口的 58.24%；高新技術產品出口 2233.78 億美元，較 05 年同期增長 30.53%，佔全國高新技術產品出口的 87.99%，機電產品出口 3675.42 億美元，增長 29.59%，佔全國機電產品出口的 74.05%。外商投資中國考量因素除了土地便宜、勞動成本低廉、廣大的潛在市場等因素外，租稅優惠更是一大誘因。而中國政府為吸引 FDI 的流入，也在各方面針對於中國設立之外資企業制定了內外有別的兩套法律規範，包括《公司法》（2005） 3 、企業所得稅優惠等，這些為外資企業特別訂做的法律在許多部份常常是對外商 1 2 3. 參見中國投資指南網站：http://www.fdi.gov.cn/pub/FDI/wzyj/yjbg/default.jsp。商務部商資字（2007）25 號，2007 年 3 月 6 日。《公司法》第二百一十八條：「外商投資的有限責任公司和股份有限公司適用本法；有關外商投資的法律另有規定的，適用其規定。」. 1.

(14) 特別有利的。而外商在來華投資之前會撰寫可行性報告，這些中國政府於法規及租稅上給予的優惠政策在其估計投資額和回報率時都會寫入其中。據上述中國商務部報告，光是 2005 年 1~9 月，外商投資企業於中國繳納的稅收就高達 6062.12 億元，不僅快速增長，較 05 年同期增長 27.5%，所佔全國稅收總額更高達 21.4%，外商投資企業稅收增加值佔全國稅收增加值的比重達 25.59%。因此，若突然變更這些既定政策，或是調整稅制，必然影響外商預測利潤，對其原有的成本考量跟投資佈局皆會造成不利影響。. 圖 1 2002 至 2005 年「金磚四國」FDI 累計比較中國向來是我國對外投資最主要地區，且歷年經濟部核准投資的金額有持續上升的趨勢，2000 年時核准投資中國金額為 26 億美金，2006 年已達 76 億美金，自 1991 年開放投資以來，累計至 2007 年 4 月的核准投資金額已高達 575 億美金（圖 2）。根據中華徵信所 2005 年所首次發表的「台商一千大」報告4，加總報告中這一千大台商企業的年度營收是 7336 億人民幣，約等於台灣 GDP（國內生產毛額）的四分之一，也約等於上海一地的生產總值（6250 億元人民幣，2003 年），更將近廣州 2003 年生產總額兩倍5。. 4. 5. 「大陸台商一千大」排名調查是 2005 年由工商時報企劃、中華徵信所負責對岸調查工作，歷時十月完成首次針對大陸台商經營現況所進行的商業調查，是第一份針對大陸台商最廣泛性的排名調查，也是兩岸有史以來第一次大規模大陸台商實力的大調查，。其中根據「營收淨額」、「稅前利潤」、「資本總額」、「資本額」、「淨值」等經營指標為衡量基準；該次調查是利用問卷傳真輔以電話催卷為主，共發出 1800 份問卷、有效回收問卷 1350 份。彭漣漪，「台商投資中國大陸，具有四大現象與四大趨勢」，中國時報，2005 年 12 月 5 日。. 2.

(15) 五. 20 06. 20 05. 20 04. 年度. 九. 十. 十九. 九. 十. 三. 四. 20 03. 20 02. 二九. 十. 一十九. 九. 十八. 20 01. 20 00. 九. 十. 19 99. 19 98. 八. 八. 十. 十. 七. 八. 19 97. 19 96 八. 十. 五十八. 十八. 六. 19 95. 19 94. 四. 19 93 八. 十. 三. 二. 19 92 十八. 八. 八. 十. 一. 十. 19 91. 核准金額單位：美金千元. 9,000,000 8,000,000 7,000,000 6,000,000 5,000,000 4,000,000 3,000,000 2,000,000 1,000,000 0. 圖 2 經濟部核准對中國投資金額歷年統計曲線圖資料來源：經濟部投資審議委員會 95 年核准華僑及外國人、對外投資、對中國投資投資統計年報（原始數據參見表 1）觀察 2007 年 1 至 4 月我國核准對外投資金額，以中國跟其他前十大核准投資地區作比較，中國核准金額佔總體比例達 82%，總金額 26 億美金為第二大對外投資地區加勒比海英國屬地的 11 倍之多（圖 3）。. 3.

(16) 大陸. 美國 3%. 加勒比海英國屬地. 百慕達 2%. 香港 2%. 加勒比海英國屬地 8%. 美國百慕達香港非洲地區巴拿馬. 大陸 82% （民國96年1月至96年4月累計核准金額比例）. 越南中南美洲其他地區泰國薩摩亞. 圖 3 96 年我國對外投資分區統計圖大陸 vs. 世界其他前十大地區資料來源：經濟部 96 年全球投資分區統計表（原始數據參見表 1、表 2）中國為何成為台商投資首選地區，經濟部投資審議委員會於 2004 年對投資中國之台商進行了一項大陸投資事業營運狀況調查6。其中在台灣及大陸各項投資環境比較之選項中，包括政府行政效能、融資方便性、基礎建設完善等兩岸投資環境比較中，認為台灣較佳的比例皆高於認為大陸較佳的比例，唯獨在租稅獎勵誘因此一因素上，超過一半的受訪者（50.24%）認為大陸是較台灣為佳的（圖 4）。因此，大陸給予外資企業各項租稅優惠顯然是吸引台商投資大陸的因素之一。在企業所得稅的適用上，中國同樣採取內外有別的兩套企業所得稅政策，內資企業適用的是 1993 年國務院發布的《企業所得稅暫行條例》；外資企業和外國企業則適用 1991 年全國人大通過的《外商投資企業和外國企業所得稅法》，世界所有徵收企業所得稅的國家像這樣根據投資金額來源不同而設計不同的企業所得稅制之雙軌制情形是相當少見的。此兩套稅收規範在優惠稅率、稅前扣除標準等方面皆有很大的差異，普遍看來是較優惠外資企業的，此為中國積極獎勵外資政策的表現之一。. 6. 經濟部投資審議委員會 2004 年進行，以核准之大陸地區對外投資事業營運滿一年以上之全體廠商均為調查對象，共 2,548 家。本次回收共 872 家，回收率為 34.2%。其中 55 份為無效問卷，故實際有效問卷為 817 家。. 4.

(17) 圖 4 大陸投資事業營運狀況調查兩岸投資環境比較圖資料來源：經濟部投資審議委員會 2004 大陸投資事業營運狀況調查但是，中國企業所得稅法已於 2007 年 3 月通過，於 2008 年 1 月 1 日實施後，過去針對外資企業設計的多數企業所得稅優惠，包括較低的優惠稅率、再投資退稅、對生產性外商投資企業所得稅的兩免三減等優惠措施會逐步取消，屆時投資中國的外資企業將和其內資企業適用同一套企業所得稅法，這對已經投資中國的外資企業，包括我國大部分台商，和未來預計進入中國市場的外資將會有怎樣的衝擊？新法實施後是否會降低外資進入中國的意願而轉為投資其他仍有稅收優惠的周邊國家？已經在中國設廠的企業又該如何面對新法規範？如何因應優惠稅率的取消及所得稅率大幅調漲？雙軌合併後外資企業會面臨哪些挑戰、該如何適用新法呢？中國為我國對外投資最大地區，其法律變動對廣大台商不可謂不劇，尤其所得稅的徵收規範嚴重影響企業的稅後淨利大小，故中國企所稅雙軌合併及新企業所得稅法施行後的法律適用問題無論在學理或現實層面上都是值得探討的議題，也是筆者希望對此深入瞭解的原因。. 5.

(18) 表 1 經濟部核准對中國投資歷年統計表年度. 件數. 金額. Year 八十 1991. Case. Amount. 237. 174,158. 八十一 1992. 264. 246,992. 八十二 1993. 9,329. 3,168,411. 八十三 1994. 934. 962,209. 八十四 1995. 490. 1,092,713. 八十五 1996. 383. 1,229,241. 八十六 1997. 8,725. 4,334,313. 八十七 1998. 1,284. 2,034,621. 八十八 1999. 488. 1,252,780. 八十九 2000. 840. 2,607,142. 十 2001. 1,186. 2,784,147. 九十一 2002. 3,116. 6,723,058. 九十二 2003. 3,875. 7,698,784. 九十三 2004. 2,004. 6,940,663. 九十四 2005. 1,297. 6,006,953. 九十五 2006. 1,090. 7,633,405. 2007 01~04 合計 TOTAL. 3,20. 2,634,399. 九. 35,862. 57,523,990. 金額單位（unit）：美金千元（US$1,000）資料來源：經濟部投資審議委員會 95 年核准華僑及外國人、對外投資、對中國投資投資統計年報表 2 對外投資分區統計表（民國 96 年 1 月至 96 年 4 月）地. 區. 件數. 核准金額. 佔核准金額比率. 加勒比海英國屬地. 33. 234,664.21. 36.46%. 美國. 43. 110,276.14. 17.13%. 1. 76,458.99. 11.88%. 15. 71,798.96. 11.15%. 非洲地區. 6. 42,273.24. 6.57%. 巴拿馬. 3. 21,421.00. 3.33%. 越南. 8. 16,898.14. 2.63%. 中南美洲其他地區. 6. 15,006.44. 2.33%. 泰國. 3. 14,941.78. 2.32%. 17. 6,594.23. 1.02%. 百慕達香港. 薩摩亞. 6.

(19) 印度. 4. 5,203.50. 0.81%. 荷蘭. 3. 4,154.30. 0.65%. 馬來西亞. 4. 3,056.00. 0.47%. 英國. 2. 1,918.59. 0.30%. 日本. 10. 1,784.35. 0.28%. 新加坡. 3. 1,172.28. 0.18%. 亞洲其他地區. 2. 1,013.00. 0.16%. 歐洲其他地區. 1. 888.00. 0.14%. 巴西. 1. 400.00. 0.06%. 德國. 0. 129.00. 0.02%. 南韓. 1. 111.00. 0.02%. 薩爾瓦多. 1. 30.00. 0.00%. 尼加拉瓜. 0. 0.00. 0.00%. 捷克. 0. 0.00. 0.00%. 大洋洲其他地區. 0. 0.00. 0.00%. 紐西蘭. 0. 0.00. 0.00%. 澳大利亞. 0. 0.00. 0.00%. 法國. 0. 0.00. 0.00%. 加拿大. 0. 0.00. 0.00%. 菲律賓. 0. 0.00. 0.00%. 印尼. 0. 0.00. 0.00%. 合計. 168. 643,667.72. 100.00%. 單位：千美元資料來源：經濟部投資審議委員會 95 年核准華僑及外國人、對外投資、對中國投資投資統計年報. 1.2 研究範圍企業所得稅制改革雖然只是整體經濟體制改革的一部分，但觀察中國企業所得稅制之歷史演變進程，其往往是經濟體制改革的重要環節或轉捩點。近代中國建立現代企業制度的改革過程中，企業所得稅制透過其分配作用在適應構建市場經濟要求、實現政府職能轉變等層面上有效發揮了積極的促進效果。同時，由於成熟的市場經濟需要一個公平、高效的稅收體制，隨著市場經濟的發展，企業所得稅制的完善成為客觀環境的迫切需求。 1994 年，為適應市場經濟發展的要求，中國的稅制進行了重大的結構性改革。就企業所得稅而言，主要是透過統一稅法，合併稅種、集中稅權、簡化稅制、 7.

(20) 降低稅率、減少優惠的改革，初步建立起有利於企業公平稅收、合理負擔、平等競爭的企業所得稅制框架結構7。但從十年來企業所得稅制實際運行的效果來看，內外有別的企業所得稅制仍然存在著稅法不統一、稅負不公平、稅制不嚴謹、政策不嚴密等方面的問題。 2001 年，中國加入貿易額佔全球 90%以上的世界貿易組織。加入 WTO 後為中國經濟和社會發展諸方面帶來靜態與動態、即時與長遠、正面與負面種種影響，有機遇也有挑戰。稅收制度作為一國經濟發展的重要體制條件，為適應經濟全球化的趨勢，如何改革、規劃與協調，創造一個公平、平等、透明的市場經濟環境不僅僅是中國內部的挑戰，更是全球投資者關心的重要課題。企業所得稅是中國稅制中的重要稅種，然而由於中國企業所得稅制對內資和外資企業稅種的分立，對照 WTO 的基本目標和基本規則，已存在明顯的悖離。 2007 年，在市場經濟日趨完善的客觀環境下，為了消弭企業所得稅制與中國市場經濟需求間的差距、為了替各類企業的平等競爭創造一個良好的稅收環境、為了使企業所得稅制有效發揮取得財政收入和穩定經濟的功能，在滿足符合國際慣例並且適應中國國情的要求下，統一的新企業所得稅法終於正式公布。對經歷了十多年的差別待遇之中國內資企業而言，新法統一了內外資企業所得稅稅率、消除過去獨厚外資企業的種種稅收差別待遇，無疑是一大佳音。對外資企業而言，新法在中國市場經濟漸趨成熟之際推出，內容汲取了各種企業類型在中國運行多年所累積的珍貴經驗，並於制定時借鑑各國法規，融合無數來自學界及業界的專業建議，有望為中國塑造一個更穩定、更透明、也更符合國際慣例的稅收環境。然而，從不同觀點出發，這部統一的企業所得稅法推出意味著一個時代的終結--過去外資企業在中國享受超國民待遇的榮景將不復返。藉由優惠政策吸引外資一直是過去中國改革開放的一項重要指標，隨著 FDI 流量以驚人速度進入中國，中國政府開始尋求透過外資優化國內產業結構的途徑，單純的增加 FDI 數字不再是其首要目標。這是所有開發中國家必經的發展歷程。然而，政策的轉變對於已在中國投入大量資本的外資企業而言並非好消息，在享受了十多年的種種優惠後，雖不能說是一夕之間，但確實是在極短時間內稅收政策將調整為對所有企業一視同仁。對於或多或少已經對較低稅率及各項優惠產生依賴的外資企業，新法實行後將會是怎樣的挑戰呢？相信這是無數企業關心的議題。是以，筆者希望藉著比較過去雙軌制時代中國兩套企業所得稅法的差異與所生問題，並進一步瞭解中華人民共和國企業所得稅法的內容，包括分析其通過之後相關配套稅收優惠之取消與修改， 7. 劉佐，中國改革開放以來稅收制度的發展，中國財政經濟出版社，北京，2001 年 8 月，頁 238。. 8.

(21) 同時蒐集台灣企業對新法的觀感與意見，以新法對於適用之外商投資企業所生可能衝擊為研究對象。. 1.3 研究方法本研究所採用的研究法包括文獻分析法、次級資料分析法、以及問卷調查法。以下將大略介紹每一種研究法及本研究採用此種方法的原因。 1. 文獻分析法所得稅具有技術性強與重視現實應用等特徵，欲對其徹底了解並進一步深入探討，蒐集、鑑別、整理各種相關文獻資料是不可少的工作。本研究蒐集文獻包括過去針對企所稅制的相關報導與現象介紹、有關雙軌制評析與建議之稅務期刊文章、官方發布之法律文件，及稅法專家學者之著作。筆者希望藉由這些文字資料整理歸納出過去雙軌制之實際運作情況與造成哪些現實層面的問題，以深入分析並與新法條文比較，預測新法實行後之可能情況。 2. 次級資料分析法包括多種資料來源，以及由過去相關研究所搜集的資料與分析結果。資料來源包括我國政府針對台商投資大陸所作之相關調查、兩岸工商業界的研究統計資料、中國官方及非官方單位公布之統計數據，如歷年稅收變化情形與稅制改革問卷調查結果等。藉由觀察這些前人所做的相關研究結果，可以更有效率的與文獻分析所得結論交相比對印證，彌補文字資料的不足 3. 問卷調查法所得稅是一個存在很高實用性質的議題，與現代國家之公民及企業體密切相關。中國所得稅更是在兩岸經貿關係密切的今天無數台灣企業及台商所關心的重點，任何變動都可能影響其企業獲利並在企業決策時產生重要引導力量。是以，要知道中國所得稅制的變遷可能造成什麼影響，勢必得從真正適用稅法的企業體中發掘現實。故本研究針對企業主管進行台灣企業對中國大陸企業所得稅法觀感之問卷調查，了解這些與兩岸稅法有密切關聯之業界人士對新法的態度及未來投資中國之預期。. 9.

(22)

(23) 二、中華人民共和國企業所得稅法制立法沿革 2.1 中國稅收改革歷程－六次重大稅制改革中華人民共和國歷史上共經歷過六次重大稅制改革，為瞭解中國目前稅制形成的歷史背景，有必要對過去的稅制發展沿革做一認識。以下就每個時期在稅收制度方面發生的問題、當時稅改的原則及欲達到的目標逐一介紹。 2.1.1 1950 年稅制改革：建立新中國稅制，統一全國稅政 1949 年中華人民共和國建立。同年 11 月，中央人民政府財政部在北京召開首屆全國稅務會議，當時中國實行兩套稅制，老解放軍繼續執行革命根據地時期建立的稅制；新解放軍沿用國民黨統治時期的舊稅法。為了抑制通貨膨脹、穩定物價、戰後重建、改善財政經濟困難局面及促進國民經濟的恢復和發展，該會議根據《中國人民政治協商會議共同綱領》第四十條：「國家的稅收政策，應以保障革命戰爭的供給，照顧生產的恢復和發展及國家建設需要為原則，簡化稅制，實行合理負擔」的精神，在總結革命根據地稅收工作經驗的基礎上，吸收國民黨政府舊稅制的合理部分，全面研究建立新稅制的問題。會議中制訂了《關於統一全國稅政的決議》、《全國稅政實施要則》、《全國各級稅務機關暫行組織規程》三個稅收文件，明確規定新成立之中華人民共和國的稅收政策、稅收制度和稅務組織機構等一系列稅制建設的重大原則問題，並於 1950 年 1 月公布1。依上述文件內容，當時中國除農業稅外，統一徵收十四種中央稅和地方稅，即貨物稅、工商業稅（包括營業稅和所得稅）、鹽稅、關稅、薪給報酬所得稅、存款利息所得稅、印花稅、遺產稅、交易稅、屠宰稅、房產稅、地產稅、特種消費行為稅、使用牌照稅，初步形成以流轉稅為主體稅種的多種稅、多環節徵收的複合稅制2。此後，政務院陸續公布了各稅種的暫行條例，並對各個地區性的稅收法規進行了整理，迅速建立起中華人民共和國的稅收制度。為了促進國家財政經濟狀況的好轉，1950 年 6 月，中國政務院財經委員會發布了調整稅收的決定。此次調整稅收的原則是：鞏固財政收支平衡；照顧生產的恢復和發展。調整稅收的內容包括停徵和簡併稅種，減少貨物稅的稅目，降低鹽稅稅額，減輕工商業所得稅負擔，改進徵收辦法，簡化納稅手續等。. 1 2. 劉佐，中國稅制五十年，中國稅務出版社，北京，2000 年 1 月，頁 5～9。安體富，當前中國稅制改革研究，中國稅務出版社，北京，2006 年 10 月，頁 4。. 11.

(24) 2.1.2 1953 年稅制改革：修訂稅制經過三年經濟建設恢復時期，1953 年起進入第一個五年計畫時期，同時開始社會主義改造。此時公有制經濟比重提高，工商企業經營方式變化，納稅環節減少，1950 年建立的稅制已不適應新經濟形式，出現「經濟日益繁榮、稅收相對下降」的局面。為使稅制能夠貫徹「公私區別對待、簡繁不同」的稅收政策，稅制結構開始向簡化合併方向發展3。本於「促進三大改造、累積建設基金、發展社會主義經濟、保證『一五』計畫的順利完成」之目標，此次稅收改革進行了以下調整：開徵商品流通稅、修訂貨物稅和營業稅。其中改革內容重點是改變納稅環節，把從生產、商業批發到零售各個環節的稅負，盡可能集中到工業銷售環節或工業銷售及商業零售兩個環節徵收4。1954 年全國人民代表大會第一次會議通過的《中華人民共和國憲法》第 102 條規定，中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。 2.1.3 1958 年稅制改革：建立工商統一稅和統一全國農業稅 1956 年，奠定了對農業、手工業和資本主義工商業所有制方面的社會主義改造基礎以後，經濟結構發生了根本性變化，當時中國的生產關係已由「多種經濟成分並存」轉變為「基本單一的社會主義公有制經濟」，後於 1958 年進入第二個 5 五年計畫時期之新形勢下進行了稅制改革。由於原來的多稅種、多次徵的稅收制度已不適應單一公有制經濟的新情況，也不適應企業大力發展生產和加強經濟核算的需要，因此此次稅改基於「在基本保持原有稅負的基礎上簡化稅制」的原則，將貨物稅、商品流通稅、工商營業稅和印花稅合併成工商統一稅、在一些國營企業進行「利稅合一」試點，對國營企業停止徵稅，把應上繳的稅收合併到企業利潤內，改為向國家上繳利潤（其實質目的在取消稅收，試圖建立無稅之國）、同時改變納稅環節，簡化納稅辦法6。1958 年 9 月經全國人大常委會第 101 次會議原則通過，中國國務院公布試行了《中華人民共和國工商統一稅條例（草案）》。1958 年 6 月全國人大常委會第 96 次會議通過了《中華人民共和國農業稅條例》，這是中國建國以後所制定的第一部稅收法律7。. 3 4 5 6 7. 同前註。劉佐，中國稅制五十年，中國稅務出版社，北京，2000 年 1 月，頁 18～20。同前註，頁 47。安體富，當前中國稅制改革研究，中國稅務出版社，北京，2006 年 10 月，頁 5。劉劍文，「我國的稅收法律制度」，十屆全國人大常委會第二十三次專題講座，北京，2006 年 10 月 31 日。. 12.

(25) 此次改革受極左思想、單一經濟結構和「非稅論」影響，過份強化稅制的簡化，使稅收作用受到很大限制。 2.1.4 1973 年稅制改革：合併稅種，簡化稅制，試行工商稅 1966 年中國進入「十年動亂」時期，極左思想影響經濟甚巨。文化大革命開始後，稅收工作受到嚴重衝擊，已經簡化了的稅制，又被當作「繁瑣哲學」進行批判，「稅收無用論」呼聲高漲，要求進一步簡化稅制8。 1973 年，以「合併稅種、簡化稅制、保證稅收」為目的的稅制改革正式展開。本次稅改的主要內容是把工商統一稅及其附加、鹽稅，以及對企業徵收的城市房地產稅、車船使用牌照稅、屠宰稅合併為工商稅，按行業結合產品設計稅率，使多數企業可以適用一個稅率計算納稅。經過這次稅目和稅率的簡化，稅目由 108 個減為 44 個，稅率由 141 個減為 82 個，大部分企業簡化到只按一個稅率納稅9。對國營企業也只徵收工商稅一種稅，對集體企業只徵收工商稅和工商所得稅兩種稅。同時簡化徵收辦法，把部分稅收管理權下放地方。此次稅改使稅制結構由複合稅制轉向單一稅制，國家對工商企業開徵的稅種只剩工商稅和工商所得稅，稅收只是籌集財政資金的一種形式，其他作用基本上已消失。 2.1.5 1979~1993 年稅制改革：建立涉外稅制，實行「利改稅」，健全其他工商稅收制度經過十年文化大革命的破壞，中國經濟處於崩潰的邊緣，為使中國經濟沿著正確軌道發展，1978 年中國共產黨第十一屆中央委員會第三次全體會議決定對整個經濟體制進行全面改革。本次中全會確定了共產黨在新時期的總路線「對外開放、對內搞活」的政治經濟工作指導方針，並提出對經濟體制進行全面改革的目標。全黨工作重心轉入社會主義經濟建設上，包括「打開國門、引進外資，積極開展對外經濟合作」等目標，同時要求改革經濟管理體制，擴大企業自主權，逐步向「獨立核算，國家徵稅，自負盈虧」的方向發展，並充分發揮稅收槓桿的作用，讓稅收參與企業利潤分配10。由於 1973 年建立的以簡化稅制為主要特徵的稅制已不能適應經濟發展客觀要求，而出現以下問題：1.稅種過少。2.工商稅過於綜合，不能適應多種經濟成 8. 劉佐，中國稅制五十年，中國稅務出版社，北京，2000 年 1 月，頁 82。安體富，當前中國稅制改革研究，中國稅務出版社，北京，2006 年 10 月，頁 6。 10 劉佐，中國稅制五十年，中國稅務出版社，北京，2000 年 1 月，頁 97～100。 9. 13.

(26) 分並存、對外開放的新情勢。3.稅負不公平。4.國有企業利潤上繳形式不能使國有企業成為自主經營、自負盈虧的獨立經濟實體，也嚴重阻礙國有企業的積極性、主動性和創造性11。於是，對一再簡併的工商稅收制度再次進行改革，以求其能適應經濟發展的客觀要求，使稅收能適應現代化建設的需要，成為調節產業結構、產品結構及調節企業利潤、各類納稅人收入的有利槓桿。1979 年開始著手進行稅制改革的調查研究和試點，改革工作正式展開。 1981 年，中國國務院批轉財政部《關於改革工商稅制的設想》，明確指出稅制改革的指導思想：「貫徹執行『調整、改革、整頓、提高』的方針，合理調節各方面的經濟利益，正確處理國家、企業、個人之間的關係，以及中央與地方的關係，充分發揮稅收作用，促進國民經濟的發展。」12 這次改革的原則包括：「適應經濟情況的複雜性和經濟性質、經營形式的多樣性，逐步恢復一些稅種，增加一些稅種，使每個稅種在生產經營的各個領域，發揮各自不同的作用。加強經濟責任制，對國營企業的利潤實行徵收所得稅。根據國家經濟政策要求，按不同產品和不同行業規定高低不同的稅率，調節生產和消費。鼓勵出口，保護國內生產，有利於利用外資和引進先進技術設備。在價格不能大變動的情況下，用稅收調節企業利潤。在保證國家財政收入的前提下，照顧地方、部門、企業合理的經濟利益，調動各方面的積極性。」13 根據上述原則，本次改革完成了以下三項重要內容： 1.. 2.. 3.. 11 12 13 14. 15. 建立健全涉外稅制：1982、83 年陸續開徵中外合資經營企業所得稅、個人所得稅和外國企業所得稅，於 1991 年將涉外企業所得稅統一為「外商投資企業和外國企業所得稅」。 1983、84 年兩步實施「利改稅」：在 1983 年第一步利改稅中，對大中型國營企業徵收所得稅；1984 年進行的第二步利改稅和工商稅制全面改革，則設置了新稅種，劃細稅目，調整稅率。開徵國營企業所得稅後，又陸續開徵集體企業所得稅（1985）14、城鄉個體工商戶所得稅（1986）15、私營企業所得稅16、個人收入調節稅17，健. 同前註，頁 107～103。劉佐，中國稅制五十年，中國稅務出版社，北京，2000 年 1 月，頁 113～118。劉佐，中國改革開放以來稅收制度的發展，中國財政經濟出版社，北京，2001 年 8 月，頁 78~79。《中華人民共和國集體企業所得稅暫行條例》，1985 年由國務院頒布。對從事工業、商業、建築安裝業、交通運輸業、服務業和其他行業的集體所有制企業的生產經營所得和其他所得徵收的一種稅。集體企業所得稅是由原工商所得稅演變而來。1994 年稅制改革時，取消按企業所有制形式設置所得稅的辦法，將集體企業所得稅與國營企業所得稅、私營企業所得稅合併，統一徵收內資企業所得稅。《中華人民共和國城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》，1986 年由國務院頒布，對城鄉個體工商業戶. 14.

(27) 全所得稅制。此次改革初步完成了從舊體制的單一稅制向新體制下的複合稅制的轉化，逐步建立以流轉稅和所得稅為主體、財產稅行為稅等為輔助的多環節、多層次、多稅種相互配合的複合稅制格局，形成較為符合國情的工商稅收制度18。值得注意的是這次稅改達成了三個突破，分別是：1.突破封閉型稅制制約，向開放型轉化。2.突破國家與國有企業財產權分配關係，打破對國有企業不能徵收所得稅的禁區。3.突破過去稅制改革的「合併稅種、簡化稅制、保證稅收」原則，確立稅收的經濟槓桿作用19。 2.1.6 1994 年稅制改革：全面改革工商稅收制度 1994 年以前的稅制是為了適應有計畫的商品經濟體制而建立，於當時已不能完全適應發展市場經濟的要求。其所生問題表現在20： 1. 2. 3.. 4. 5.. 稅制不統一，內外資企業仍實行兩套稅制。稅負不均：不利於不同所有制、不同地區、不同產品間的公平競爭。國家和企業間的分配關係和形式規範鬆散：國家除徵稅外，還向企業徵收「二金」（能源交通重點建設基金和預算調節基金），地方政府向企業徵集各式基金和管理費，優惠政策名目繁多雜亂。地方稅收體系不健全，規模過小，收入和管理權的劃分不盡合理，不利於完善中央與地方財政的分配體制。稅收徵管制度不夠嚴謹，徵管手段落後，稅收流失現象嚴重。. 1992 年共產黨十四大指出：「我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制。」根據此要求，中國國務院決定對經濟體制進行包括財政稅收改革在. 16. 17. 18 19 20. 的生產經營所得和其他所得徵收。在 1994 年稅制改革中，將城鄉個體工商業戶所得稅併入新的個人所得稅中，新的個人所得稅法自 1994 年 1 月 1 日起施行，城鄉個體工商業戶所得稅即行廢止。《中華人民共和國私營企業所得稅暫行條例》，1988 年 6 月 3 日國務院第七次常務會議通過，1988 年度施行。2007 年 3 月 16 日《中華人民共和國企業所得稅法》發布，2008 年 1 月 1 日實施，同時廢止《私營企業所得稅暫行條例》。《中華人民共和國個人收入調節稅暫行條例》，1986 年由國務院頒布，對個人（即自然人）收入徵收的一種所得稅，1987 年 1 月 1 日起中國向居住在境內的公民徵收。1993 年 10 月 31 日第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議通過了關於修改中華人民共和國個人所得稅法的決定，同時公布了修改後的《中華人民共和國個人所得稅法》，自 1994 年 1 月 1 日起施行。原來實施對個人收入徵稅的《中華人民共和國個人收入調節稅暫行條例》和《中華人民共和國城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》即行廢止。安體富，當前中國稅制改革研究，中國稅務出版社，北京，2006 年 10 月，頁 8。同前註。同前註，頁 9。. 15.

(28) 內的全面配套改革，進一步完成以下目標21： 1. 2. 3. 4. 5.. 體現公平稅負，促進平等競爭。促進經濟協調發展，包括個人收入差距和地區經濟發展差距，展現共同富裕。加強中央宏觀調控能力，合理安排國家、企業和個人三者分配關係，逐步提高稅收收入佔國民生產總值的比重。促進經濟結構的有效調整。簡化、規範稅制，優化稅制結構，參照國際慣例，採用法理可尋之規範方式，以保護稅制完整，維持稅法的統一性和嚴肅性。. 1994 年 1 月 1 日，對稅制進行結構性改革和調整的工作正式展開。本次稅改涉及面廣、力度大、內容全面深刻，是中國建國以來稅制建設中一個重要的轉折點，大幅進行對工商稅制整體結構的調整，重點包括：全面改革流轉稅制、對內資企業實行統一的企業所得稅制，取消原來按企業經濟性質分別設置的國營企業所得稅、集體企業所得稅、私營企業所得稅、國營企業調節稅等稅種，國有企業也不再執行承包上繳所得稅包乾制、統一個人所得稅制、調整、撤除和開徵其他一些稅種，稅制由三十二減為二十四個，並朝統一、公平、簡明、高效和適應市場經濟的目標邁進22。本次稅改以「統一稅法，公平稅負，簡化稅制，合理分權，理順分配關係，建立符合社會主義市場經濟要求的稅制體系」的原則作為完善稅制的具體表現，將改革開放後的中國稅制從擴大外延向完善內涵轉化，初步實現了「從計畫經濟體制下的傳統稅制向市場體制向開放型經濟下的新稅制平穩過渡」目標。至此，一個與市場經濟體制相適應的稅制框架基本確立。 2.1.7 現今中國稅法組成體系目前中國的稅收法律體系由《個人所得稅法》等三部法律、《增值稅暫行條例》（1993）等約三十部行政法規、《增值稅暫行條例實施細則24》（1993）等五十多部行政規章等稅收規範性文件組成，可細分為稅收實體法和稅收程序法兩大類。 23. 稅收實體法領域涉及二十三個稅種，根據徵稅對象不同，按其性質和作用大 21 22 23 24. 同前註，頁 10。劉佐，中國稅制五十年，中國稅務出版社，北京，2000 年 1 月，頁 300～305。中華人民共和國國務院令（第 134 號），1993 年 12 月 13 日發布，1994 年 1 月 1 日實施。 1993 年 12 月 25 日財政部發布。. 16.

(29) 致分為七類25： 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.. 流轉稅類：包括增值稅、消費稅和營業稅三種稅目。資源稅類：包括資源稅，城鎮土地使用稅兩種稅目。所得稅類：包括企業所得稅類、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅三種稅目。特定目的稅類：包括固定資產投資方向調節稅、筵席稅、城市維護建設稅、土地增值稅、耕地佔用稅等五種稅目。財產和行為稅類：包括房產稅、城市房地產稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、印花稅、屠宰稅、契稅等七種稅目。農業稅類：包括農業稅、牧業稅等兩種稅目。關稅類。. 在現行稅制中，適用於外商及台商投資企業的稅種共有十五個：包括增值稅、消費稅、營業稅、外商投資企業和外國企業所得稅、關稅、個人所得稅、土地增值稅、房產稅、印花稅、契稅、城鎮土地使用稅、資源稅、車船使用牌照稅、屠宰稅、農業稅、牧業稅等。其中香港、澳門、台灣及華僑投資興辦企業之納稅事宜參照《外商投資企業和外國企業所得稅》法辦理26。目前證券交易稅以印花稅形式開徵，遺產和贈與稅尚未開徵。以上稅種，屬於國稅的稅種為：增值稅、消費稅、關稅及 2003 年 1 月 1 日起的外商企業所得稅，由國稅局負責徵收。其餘各稅例如個人所得稅、印花稅、房產稅、營業稅、其他各稅、2002 年 12 月 31 日以前的企業所得稅，屬於地稅範圍，由地稅局徵收。而稅收程序法主要包括《稅收徵收管理法》及其實施細則27。至此，中國稅收法律體系框架初步形成。. 2.2 所得稅之憲法基礎稅法既有保障國家稅收收入功能，又需兼顧納稅人權利保護，二者缺一不可，無論是忽視納稅人權利的保護，片面追求國家稅收的保障；還是過分強調納稅人權利，不重視國家稅收的保障都是不可取的。以我國為例，在我國憲法中， 25 26 27. 林永法等，大陸台商財稅金融實務手冊，行政院大陸委員會，台北，2006 年，頁 8。劉佐、劉鐵英，中國涉外稅收指南(2000 年版)(中英文對照)，法律出版社，北京，2000 年 9 月，頁 2。劉劍文，「我國的稅收法律制度」，十屆全國人大常委會第二十三次專題講座，北京，2006 年 10 月 31 日。. 17.

(30) 經由基本權及法治原理保障私有財產及私經濟體制，這種保障需以國家財政需求藉由人民繳稅以供應為前提，即人民之納稅義務，為私有財產及私經濟體制之必要對價；換言之，租稅是個人為其經濟自由之法律保障所提供之代價，若無納稅義務，則無經濟自由可言28。故正確處理國家與納稅人之間因稅收而產生的社會關系是稅法的核心任務，片面強調國家稅收收入或納稅人權利都不利於社會的協調發展，稅法的本質即在於兼顧國家稅收和納稅人權利，協調兩者利益。若國家徵收的稅款不足以履行其公共服務責任、無法提供公共產品，將使社會運行陷入癱瘓，最終有害納稅人利益的保障。執政者與人民對稅法這樣的本質之認識具有重大意義，讓作為利益協調之法的稅法有助於在國家和納稅人之間保持一種和諧的稅收關係，在保障國家稅收收入穩定增長的同時，也實現對納稅人權利的有效保護，從而推動和諧社會建設。我國《憲法》第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，《中華人民共和國憲法》第五十六條亦規定：「中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。」其主要意旨並非只強調形式上的無法律不納稅；更在於憲法優於稅法，稅法需受實質之違憲審查。我國《憲法》將納稅義務規定在人民基本權利義務章，並置於二十二條人民自由權利之概括保障，及二十三條比例原則限制之前乃有深意存在：「稅法不得與憲法價值取向相違背，並受基本全保障之限制，故稅法立法者自當受其拘束29。」然而，受到馬克思主義國家學說的影響，中國特別強調國家課稅時的身份特徵和所憑借的權力屬性，將國家取得財政收入的權力界定為一種淩駕於私有財產所有權之上、且與國家財產所有權相異的政治權力，並不以國家付出相應的代價為條件，故而稅收被理解為一種強制性的義務，不接受西方國家流行的供需說、交換說或經濟調節說等課稅依據理論觀點30。由於財稅經濟學對稅收概念有著深入的討論，中國稅法學深受其影響，在中國稅法學者與教材資料上不難看出這個傾向。站在國家分配論的角度，有中國稅法學者提出：「稅收，是指國家為了實現其職能的需要，按照法律規定，以國家政權體現者身份，強制地向納稅人徵取貨幣或實物所形成的特定分配關係。」亦有學者認為：「稅收是國家為實現其公共職能而憑借其政治權力，依法強制、無償地取得財政收入的一種活動或手段。31」從公共財政論的角度出發，有學者認為：「稅收是國家為實現其公共職能而憑借其政治權力，依法強制、無償地取得 28 29 30. 31. 葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，月旦出版社，台北，1996 年，196 頁。同前註，197 頁。劉劍文，「稅法學基本概念研究述評」，2005 年，北大法律信息網： http://big5.chinalawinfo.com:8080/article.chinalawinfo.com/article/user/article_display.asp?ArticleID=30354。劉劍文，財政稅收法，法律出版社，北京，1997 年，141 頁。. 18.

(31) 財政收入的一種活動或手段。32」還有的學者認為：「稅收是為了滿足一般的社會共同需要，憑借政治權力，按照國家法律規定的標準，強制地、無償地取得財政收入的一種分配關係。在這種分配關係中，其權利主體是國家，客體是人民創造的國民收入和積累的社會財富，分配的目的是為了滿足一般的社會共同需要。33」這是站在社會共同需要論的角度所提出34。不難看出，上述幾種定義都未能超越經濟學關於稅收的界定，印證了稅收經濟學的研究成果深深影響著中國稅法學。稅法學與稅收學為兩個不同的學科，即使觀察對象相同，也應該有不同的觀察點與研究重心。例如，稅收學可以著重在作為財政收入的稅收資金的流動過程，特別是可以利用其研究領域廣闊的特點包容有關課稅依據的表述；而稅法學則應該將重點放在稅收主體之間權利義務關係的定位，從憲法學國家權力來源的角度設計出納稅人主權的實現過程，以完成對徵稅權的制衡和對納稅人權利的保護。若將二者完全混同，模糊了稅收學與稅法學的界限，在中國目前的情形下等於抹滅了稅法學的存在價值35。對所得稅加以課稅，是對納稅義務人原供自己私經濟利用之一部分財貨移轉給國家供其特定目的使用，以滿足一般國家財政需要或為社會政策及經濟政策目的。此種移轉是對財產之重分配，需取得憲法上依據，否則無異於國家掠奪人民財產。憲法第十五條保障人民財產權，第二十三條則因公共利益之必要得以法律限制財產權，彰顯我國憲法承認財產權附有社會義務之性質36。所得是因為參與市場交易而來，市場的運行及秩序維持需由國家給予保障，故市場與公共利益有關，正是由於這種社會義務，國家得在有法律依據的前提下將所得的一部份以納稅方式歸公共所有。 2.2.1 稅收三大職能 1.組織收入職能自 1799 年英國首先提出所得稅概念後，稅收一直都是國家取得財政收入、滿足經費支出需要之主要來源。世界各國政府組織也以稅收作為保証國家財政收入能及時、穩定的實現，並作為主要的財政收入基本形式。企業所得稅是中國第二大稅種，扮演重要的組織收入來源。在市場經濟條件下，私人產品透過市場交易的方式提供；但具有非競爭 32 33 34 35. 36. 張守文，稅法原理，北京大學出版社，北京，1999 年，10 頁。嚴振生編著，稅法，北京大學出版社，北京，1999 年，1 頁。參照劉劍文主編、熊偉副主編，財政稅收法，法律出版社，北京，2000 年，l~28 頁。劉劍文，「稅法學基本概念研究述評」，2005 年，北大法律信息網： http://big5.chinalawinfo.com:8080/article.chinalawinfo.com/article/user/article_display.asp?ArticleID=30354。葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，月旦出版社，台北，1996 年，199 頁。. 19.

(32) 性和非排他性的公共產品由於其本身性質的特殊，無法透過市場交易的方式來提供，而這些產品對整個社會而言卻是不可少的。由於國家扮演著履行公共職能的社會角色，使得其在為社會提供公共產品方面具有私人無法比擬的優越性。因此，市場經濟條件下的公共產品應由國家提供，國家提供公共產品的經濟來源是公共財政，而公共財政的主要組成部分就是稅收37。 2.調控經濟職能從歷史上看，自從 1930 年代全球經濟大危機以來，稅收一直都是各國重要的宏觀調控工具。在中國，稅收已經成為市場經濟宏觀調控的重要槓桿，適度運用稅收槓桿對調控宏觀經濟發揮著積極的作用。所得稅更是政府傳導社會政策和經濟政策的主要工具之一，一國政府可以根據社會總需求和總供給的關係，透過適當調整所得稅的負擔以促進經濟的穩定。國家能透過稅收影響社會成員的經濟利益，引導個人、企業的經濟行為，以此作為經濟槓桿，進一步達到調控宏觀經濟運行的目的。而影響社會成員經濟利益的主要手段包括增稅和減稅：開徵新稅、提高稅率、擴大徵稅規範、減少稅收優惠等都能達到增稅的效果；而停徵稅種、調低稅率、提高稅前扣除標準和實行稅收優惠等都屬於減稅態樣，國家可以根據經濟形勢的發展而作出增、減稅措施。就具體稅種而言，企業所得稅、消費稅等稅種的調控經濟職能更為顯著。 3.收入分配職能利用稅收間接地實現收入再分配，是現代市場經濟國家的普遍做法。包括個人所得稅、消費稅、房屋稅等稅收措施，都具有積極發揮稅收分配的職能，國家能藉此促進社會收入分配的公平合理和社會的和諧發展。 2.2.2 稅法的基本原則 1.稅收法定原則稅收法定主義始於英國。在近代以前的奴隸社會和封建社會，奴隸主階級、封建領主以及國王君主為了滿足其奢侈生活或籌集戰爭費用的需要而肆意課稅、剝削人民。後來，隨著市民階級的抵抗運動蓬勃發展，「無代表則無稅」（No taxation without representation）思想逐漸成形；其內容之文字化始見於 1215 年英國《大憲章》規定：「一切盾金或援助金，如不基於朕之王國的一般評議會決定，則在朕之王國內不允許課稅」。其後於 1627 年《權利請願書》中規定：「沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸 37. 劉劍文，「我國的稅收法律制度」，十屆全國人大常委會第二十三次專題講座，北京，2006 年 10 月 31 日。. 20.

(33) 款、捐助、稅金或類似的負擔」，稅收法定主義至此於不成文憲法中確立。後於 1689 年，英國國會制定《權利法案》，重申「國王不經國會同意而任意徵稅，即為非法」，正式確立了近代意義的稅收法定主義38。美國獨立戰爭的直接導火線即為英國議會在沒有殖民地代表參加的情況下擅自向殖民地徵收印花稅，侵害了殖民地民衆的利益。隨著美國獨立，稅收法定主義更為明確，許多發達國家都將稅收法定主義寫入憲法中。而近代資本主義革命興起，稅收法定主義更成為保護人民財產不受政府侵犯的最重要手段39。現代之稅收法定原則包括徵稅主體的徵稅權和納稅主體的納稅義務兩層面之意義，各國法律一般從這兩方面予以規範；徵稅權的行使必須限定在法律規定的範圍內，納稅主體也僅就法律規定的範圍內有納稅義務。徵納雙方的權利義務都必須以法律規定為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定。細言之，稅收法定原則包括以下三點內容40：（1）稅收要素法定稅收要素包括哪些內容，有許多不同意見。有認為指包括三要素，即課稅對象、稅率及納稅人41；有認為包括四要素，即課稅主體、負稅主體、稅收客體及稅收比率；有的則歸納為六要素，即納稅人、課稅對象、稅率、稅負調整、納稅期限、違章處理42。但無論稅收要素內容為何，稅收要素法定皆是要求納稅人、徵稅對象、計稅依據等重要稅收要素應當由法律規定，並依此確定納稅主體納稅義務的有無及大小。在稅收立法方面，中國課徵稅收的立法權是按以下六個層次位階43：（一）全國人民代表大會和全國人大常委會制定的稅收法律。（二）全國人大或人大常委會授權立法。（三）國務院制定的稅收行法規。（四）地方各級人民代表大會及其常委會制定的稅收地方性法規。（五）國務院稅務主管部門制定的稅收部門規章。（六）地方政府制定的稅收地方規章。 38. 39 40. 41 42. 43. 李剛、覃有土、劉乃忠，「稅收法定主義」，參見法律教育網： http://www.chinalawedu.com/news/2004_7%5C8%5C0838511232.htm。劉劍文主編，稅法學，人民出版社，北京，2003 年，頁 121～122。劉劍文，「我國的稅收法律制度」，十屆全國人大常委會第二十三次專題講座，北京，2006 年 10 月 31 日。周凱、楊衛華主編，中國稅收制度（1994 年），中山大學出版社，廣州，1994 年 11 月，頁 2~3。劉劍文，「稅法學基本概念研究述評」，2005 年，北大法律信息網： http://big5.chinalawinfo.com:8080/article.chinalawinfo.com/article/user/article_display.asp?ArticleID=30354。林永法等，大陸台商財稅金融實務手冊，行政院大陸委員會，台北，2006 年，頁 6。. 21.

(34) 根據《中華人民共和國立法法》（2000 年）第八條的規定，稅收的基本制度只能制定法律，《外商投資企業和外國企業所得稅法》（1991 年）及新通過之《企業所得稅法》（2007 年）的立法依據即為此條。此亦為我國大法官會議解釋一再強調的租稅法律主義44，第二一０號解釋理由書中明。白指出「法無明文者，無稅45」但由於立法條件不成熟等方面的原因，在稅收法制建設的過程中，立法機關有時也進行一定的授權立法，賦予最高行政機關有限的稅收立法權。根據《中華人民共和國立法法》第九條的規定，尚未制定稅收法律的，全國人民代表大會及其常委會可以授權國務院先制定稅收行政法規。中國國務院於 1993 年發布的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》立法依據即為本條。依照不同的稅收立法及相關規定頒布機關，中國稅法存在多種不同形式，如最高權力機關全國人民代表大會或全國人大常委會通過公布實施的稅收法律；國務院、財政部、國家稅務局發布的各種稅收暫行條例、辦法、規章、命令、施行細則，以及解釋性、補充性的法律性文件。各種法規的效力依其不同層級關係如下46：（一）全國人民代表大會及其常務委員會通過頒布的稅收基本法律屬於最高位階。（二）國務院制定發布的行政性法規次之，不得與稅收基本法律相牴觸，否則無效。（三）財政部與國家稅務總局制定頒布的補充性、解釋性和具體化規定更次之，不得與上述兩類稅法相脫節或牴觸，否則無效。觀察中國整體稅收法律體系，目前以人代會形式制定的法律僅有三部：《稅收徵收管理法》（2001 年）、《個人所得稅法》（1980 年）和《外商 47 投資企業和外國企業所得稅法》（1991 年）。據統計，現行中國有效的稅收行政法規大約有三十部，大部分由國務院以暫行條例形式制定，例如《增（1993）等是，有關稅收的部門規章值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例48》 49 大約有五十部。根據《立法法》規定，財政稅收之基本制度由全國人大 44 45. 46 47 48 49. 大法官會議解釋第一五一號、一六七號、二一０號、二一七號、二二四號。大法官會議解釋第二一０號解釋理由書：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」林永法等，大陸台商財稅金融實務手冊，行政院大陸委員會，台北，2006 年，頁 6～7。《外商投資企業和外國企業所得稅法》將於 2008 年 1 月 1 日起廢止，屆時施行新法《企業所得稅法》。中華人民共和國國務院令（第 135 號），1993 年 12 月 13 日發布，1994 年 1 月 1 日實施。劉劍文，「我國的稅收法律制度」，十屆全國人大常委會第二十三次專題講座，北京，2006 年 10 月 31. 22.