企所稅雙軌制形成背景

中國自八零年代改革開放以來，為吸收外資、發展經濟，財稅部門提出了對 外資企業徵收所得稅的建議，並得到了中國中央、國務院和全國人民代表大會的 批准。隨後國務院發布《中華人民共和國國營企業所得稅條例》，對內資企業採 取了有別於外資企業的稅收政策。

在 1990 初期，中國先後完成了外資企業所得稅的統一和內資企業所得稅的 統一，形成了一套外資企業適用《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得 稅法》、內資企業適用《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》的「雙軌企業所 得稅制度」。事實證明此為必要的，內外有別的企所稅制在促進中國對外經濟合 作交往，維護國家經濟權益，調節社會收入水準，緩解社會不公的矛盾等方面發 揮了重要的作用。「給外資一定的優惠，有利於我們吸收更多的外資到中國來彌 補資金的不足，增加出口，補充我們外匯的不足。」中國經濟學家表示⁹⁷。中國 採取的優惠措施在吸引外資方面取得了明顯成效：截至 2006 年底，中國累計批 準的外資企業達 59 萬 4 千家，實際使用外資 6919 億美元，連續十六年成為世界 上使用外資最多的發展中國家⁹⁸。

隨著中國市場經濟的逐步建立，特別是其加入世界貿易組織後，中國國內市 場對外資進一步開放，內資企業也逐漸融入世界經濟體系之中，現行的兩套企業 所得稅法和企業所得稅制已經不能適應改革開放和經濟建設發展的需要，繼續採 取內資、外資企業不同稅收政策，必將影響統一、規範、公平競爭的市場環境的 建立。中國當下的經濟社會情況與雙軌制形成當時的客觀環境已大不相同，在中 國的外匯儲備突破萬億美元大關之際，外匯與資本已經不再是中國經濟發展的瓶 頸，解決資金匱乏問題不再是吸引外資的主要目的。因此，中國政府認為改革企 業所得稅制乃勢在必行，必須加快制定符合國際通行做法、內外資企業統一適用 的企業所得稅法，並加強企業所得稅徵管，堵塞收入流失，目的在於促進企業公 平競爭，壯大國家財政實力。而且雙軌制存在規範內外資企業的稅收制度法律地 位不一致的矛盾。內資企業適用的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》是由 國務院制定，屬於行政法規；而外資企業適用的《中華人民共和國外商投資企業 和外國企業所得稅法》卻是由全國人大制定的法律。二者的法律地位、效力均不 相同，後者要優於前者，稅法由於涉及對相關主體財產權利的限制和剝奪，立法

97 中國全國政協委員暨經濟學家林毅夫，「企業所得稅法通過，中國利用外資政策進入新階段」，新華網，

http://www.xawb.com/big5/news/2007-03/16/content_1141224.htm

98 同前註。

機關對其應保持立法權。而行政機關根據授權通過的行政法規有可能導致稅收法 律法規之間內容上的抵觸，並使行政與立法的界限模糊⁹⁹。

因此，早在 1994 年稅制改革時，中國即開始醞釀內資企業所得稅制度與外 資企業所得稅制度的統一。統一歷程幾經曲折，共歷經三個五年計劃、十多年時 間；首先，在 1996 年 3 月 17 日舉行的第八屆全國人民代表大會第四次會議時批 准的《中華人民共和國國民經濟和社會發展九五計劃和 2010 年遠景目標綱要》

中，明確提出統一內外資企業所得稅，該份綱要在宏觀條控目標和政策中將統一 企業所得稅列為完善稅制第一項工作：「九五期間，要振興財政，健全職能，實 行適度從緊的財政政策。努力做到財政收入增長高於財政支出增長，逐步減少財 政赤字，實現財政收支基本平衡，控制國債規模，使年度發債規模保持在合理的 界限之內。調整國民收入分配格局，提高財政收入佔國民生產總值的比重，以及 中央財政收入佔全國財政收入的比重。繼續完善稅制，統一內外資企業所得稅，

取消各種區域性稅率，鞏固完善以增值稅為主體的流轉稅體系，適當擴大增值稅 和資源稅徵收範圍；建立覆蓋全部個人收入的分類與綜合相結合的個人所得稅 制；調整地方稅制結構，健全地方稅收體系；依法徵稅，嚴格控制稅收減免；逐 步開徵遺產和贈與稅、利息所得稅和社會保障稅。完善稅收徵管制度，強化管理 監督。制定與徵管法律相配套的稅務登記、納稅申報、稽查、稅收保全、強制執 行、離境清稅、協稅護稅等綜合法規，以及增值稅稽核檢查、出口退稅、個人所 得稅、地方稅等的單項徵管制度和辦法。進一步完善納稅申報制度。建立健全稅 務稽查制度和規程。加快應用電腦進行稅收徵管的步伐。」¹⁰⁰然而，1997 年東南 亞金融風暴危機爆發，面對東南亞國家放寬外資投資優惠條件的壓力，兩稅合併 方案不得不暫緩進行¹⁰¹。

而後於 2001 年 3 月 15 日，第九屆全國人民代表大會第四次會議批准了《中 華人民共和國國民經濟和社會發展第十個五年計劃綱要》，在「推進改革，完善 社會主義市場經濟體制」一章中提到：「積極穩妥地推進稅費改革，清理整頓行 政事業性收費和政府性基金，建立政府統一預算。健全稅收制度，改革生產型增 值稅稅制，完善消費稅和營業稅，逐步統一內外資企業所得稅，建立綜合與分類 相結合的個人所得稅制度，適時開徵社會保障稅和遺產稅，完善地方稅稅制。依 法加強稅收徵管，打擊偷、漏、騙稅的行為，清繳欠稅，嚴禁越權減、免、退稅。」

再次明確提出統一內外資企業所得稅¹⁰²。

99 李淑清，龍成鳳，「內外資企業所得稅分設存在的主要問題及改革選擇」，涉外稅務，2006年10月。

100 《 中 華 人 民 共 和 國 國 民 經 濟 和 社 會 發 展 九 五 計 劃 和 2010 年 遠 景 目 標 綱 要 》， 12 頁 ， http://www.ndrc.gov.cn/fzgh/ghwb/gjjh/W020050614801665203975.pdf，1996 年 3 月 17 日。

101 熊偉，「中國大陸企業所得稅法的新視野」，月旦財經法雜誌，2007 年 3 月，第八期，頁 61。

102 《 中 華 人 民 共 和 國 國 民 經 濟 和 社 會 發 展 第 十 個 五 年 計 劃 綱 要 》， 23 頁 http://www.ndrc.gov.cn/fzgh/ghwb/gjjh/W020050614801665349340.PDF，2001 年 3 月 15 日

2003 年 10 月 14 日，中國共產黨第十六屆中央委員會第三次全體會議通過了

《中共中央關於完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，在「完善財稅體 制，深化金融改革」部分中寫到：「分步實施稅收制度改革。按照簡稅制、寬稅 基、低稅率、嚴徵管的原則，穩步推進稅收改革。改革出口退稅制度。統一各類 企業稅收制度。增值稅由生產型改為消費型，將設備投資納入增值稅抵扣範圍。

完善消費稅，適當擴大稅基。改進個人所得稅，實行綜合和分類相結合的個人所 得稅制。實施城鎮建設稅費改革，條件具備時對不動產開徵統一規範的物業稅，

相應取消有關收費。在統一稅政前提下，賦予地方適當的稅政管理權。創造條件 逐步實現城鄉稅制統一。」其中提出統一各類企業稅收制度，包括統一內外資企 業所得稅制度¹⁰³。

從 2004 年 3 月召開的第十屆全國人民代表大會第二次會議以後，共有 541 位全國人大代表提出 16 項議案，要求對內資企業所得稅與外資企業所得稅進行 統一¹⁰⁴。2005 年 10 月 11 日，中國共產黨第十六屆中央委員會第五次全體會議通 過《中共中央關於制定國民經濟和社會發展第十一個五年規劃的建議》，在「深 化體制改革和提高對外開放水平」一節中寫到：「推進財政稅收體制改革。合理 界定各級政府的事權，調整和規範中央與地方、地方各級政府間的收支關係，建 立健全與事權相匹配的財稅體制。調整財政支出結構，加快公共財政體系建設。

完善中央和省級政府的財政轉移支付制度，理順省級以下財政管理體制，有條件 的地方可實行省級直接對縣的管理體制。繼續深化部門預算、國庫集中收付、政 府採購和收支兩條線管理制度改革。實行有利於增長方式轉變、科技進步和能源 資源節約的財稅制度。完善增值稅制度，實現增值稅轉型。統一各類企業稅收制 度。實行綜合和分類相結合的個人所得稅制度。調整和完善資源稅，實施燃油稅，

穩步推行物業稅。規範土地出讓收入管理辦法。」其中再次提出統一各類企業稅 收制度¹⁰⁵。

時至 2006 年 3 月，當時召開的十屆全國人大四次會議期間，全國人大代表 提出的八項涉稅議案中就有六項涉及兩法合併¹⁰⁶。在同時召開的中國人民政治協 商會議第十屆全國委員會第四次會議期間，不只楊崇春委員連續兩年提出兩法合 併的提案，由中國民主建國會中央提交的《儘快統一內外資企業所得稅制度》更

103 《 中 共 中 央 關 於 完 善 社 會 主 義 市 場 經 濟 體 制 若 干 問 題 的 決 定 》 ， http://news.sina.com.cn/c/2003-10-21/2021962781s.shtml，2003 年 10 月 14 日。

104 肖 國 忠 ， 謝 文 ，「 企 業 所 得 稅 法 ： 打 造 公 平 競 爭 新 舞 臺 」， 新 浪 財 經 ， http://finance.sina.com.cn/g/20070309/10513392291.shtml，2007 年 3 月 9 日，最後點閱日 2007 年 7 月 24 日。

105 《 中 共 中 央 關 於 制 定 國 民 經 濟 和 社 會 發 展 第 十 一 個 五 年 規 劃 的 建 議 》，

http://news.xinhuanet.com/politics/2005-10/18/content_3640318_2.htm，2005 年 10 月 11 日

106 劉劍文，新企業所得稅法十八講，中國法治出版社，北京，2007 年 5 月，頁 18。

在此次會議中被列為一號提案¹⁰⁷。

2006 年 3 月 14 日，第十屆全國人民代表大會第四次會議批准了《中華人民 共和國國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》，其中在「完善稅收制度」

一節提出統一各類企業稅收制度：「在全國範圍內實現增值稅由生產型轉為消費 型。適當調整消費稅徵收範圍，合理調整部分應稅品目稅負水平和徵繳辦法。適

一節提出統一各類企業稅收制度：「在全國範圍內實現增值稅由生產型轉為消費 型。適當調整消費稅徵收範圍，合理調整部分應稅品目稅負水平和徵繳辦法。適