合併時機已臻成熟

兩稅合一的經濟意義主要表現在四方面：一是該項改革是建立符合世貿組織 涉稅規則和公平非歧視的國民待遇原則的開放型經濟體制的重要措施，也是完善 市場經濟制度的實際步驟。二是該項改革對一些部門和地區制定的對外資所得稅 的優惠政策做了糾正，有利於建立全國統一、有序的企業所得稅稅制，消除假外 資的逃稅行為，提高稅收徵管效率，避免財政收入流失。三是該項改革統一了內、

外資企業的所得稅稅基和稅率，降低了內資企業的生產成本，提高了內資企業的 盈利能力，有利於促進內資企業提升人力資本，加大產品研發和技術創新方面的 投入，這不僅會提高內資企業的市場競爭力，也有利於促進中國市場自主創新體 系的建設。四是該項改革有利於促進產業結構的調整。在中國目前的外貿出口產 品結構中，加工貿易佔有重要地位。而從事簡單加工製造的中小型外資企業，產 品的技術含量不高卻耗費著優質資源，其贏利水準雖然較低，卻能依靠所得稅優 惠政策而生存下來。兩稅合一的實施，無疑會使這類企業的生存和發展空間受到 擠壓，導致某些企業因為虧損而不得不尋求產品或業務轉型，從而有助於提高資 源配置效率，優化產業結構。

中國入世後的過渡期已於 2006 年底結束，依據入會承諾，其已開放外資企 業在中國投資的相關優惠措施。而在近年經濟高速發展、中國官方於國家財政收 入上已取得稅改利基等因素影響下，制訂內外資企業統一的《企業所得稅法》儼 然成為中國第五次稅改的核心。《企業所得稅法》的通過，代表著中國對於已實 行二十餘年的計畫經濟進行調整，將過去計畫經濟及改革開放路線下所進行的內 外資雙軌制加以調整，改以企業營業性質作為投資優惠的認定。此一原因，也是 中國此次通過新修正企業所得稅法引起國際間重視的主要因素之一。

根據中國民建中央 2006 年提交的《關於儘快統一內外資企業所得稅制度的

提案》，目前為內外資企業所得稅合併之適當時機理由如下⁶⁵：

1. 目前利用稅收優惠政策吸引外資的必要性已顯著減少。

2. 繼續實行所得稅雙軌制有違公平競爭的市場原則，也將使內資企業處於 更加被動的競爭地位。

3. 由於中國加強了對宏觀經濟的有效調控，使國民經濟在 2004 年開始進入 了一個新的快速增長期，因而奠定了良好基礎。

4. 現實財力為「兩稅合一」提供了充分的操作空間。2005 年全國稅收收入 完成 3 萬億元以上（不包括關稅和農業稅）。嘗試實行較低的稅率是在 財政預算承受能力限度之內的，既能較大幅降低內資企業的稅負，又不 會對外資企業帶來太大的衝擊。雖然短期內可能對稅收收入造成一定影 響，但從長期看，兩稅合一有利於增強內資企業的活力和競爭力，提高 稅收徵管效率。

5. 中國已進入 W TO 的後過渡期，過渡期結束後，內外資企業競爭將進一 步加劇，只有兩稅合一，才能使內、外資企業在公平、公正的基礎上展 開競爭。

而對於合併作業應如何進行，有主張一步到位及應採漸進模式兩派不同的看 法。主張一步到位者認為，雙軌製造成的問題越來越大，內外企業所得稅的合併 應該抓緊時間，突破一切障礙，儘快解決好，兩稅併軌應該以最快速度、在最短 時間提出。「這次之所以提出，是因為時機成熟了，不會引起什麼負面影響。如 果不迅速推出，負面影響倒會比較明顯。」⁶⁶ 且支持此說者認為，小的跨國公司 比較看重稅收優惠，大的跨國公司比較看重投資環境，由於目前中國的投資環境 被全球看好，即使內外資企業所得稅合併，也並不會影響外商對中國投資的信心。

認為合併作業應採漸進模式者表示，對外資企業進行優惠在歷史上有作用，

現在同樣也有效果，故建議可分兩步驟進行內外資企所稅的統一：首先，在兩法 實質性合併之前，先調整內資企業所得稅的稅前扣除範圍，包括工資列支、業務 招待費、資產折舊、廣告開支、業務宣傳等項目的稅前列支扣除標準，使其與外 資企業基本一致。接著才在第二階段進行兩稅合併，將稅種合二為一，統一納稅 人、應納稅項目、稅率、稅前可列支成本費用的標準、固定資產折舊、虧損彌補、

稅額抵免、納稅申報等制度，建立法人所得稅，統一稅種和主要的稅收制度⁶⁷。

主張應採漸進模式的理由包括，雖然目前中國吸引外資總量已經是世界第

65 「 內 外 資 企 業 所 得 稅 ， 併 軌 進 入 倒 計 時 」， 2006 年 3 月 13 日 ， http://www.tdctrade.com/report/top/top_060304.htm，最後點閱時間：2007 年 7 月 24 日。

66 同前註，民建中央委員熊大力發言。

67 楊衛華，「對統一我國內外資企業所得稅法的思考」，稅制改革，第 257 期，24 頁，2006 年 10 月。

一，超過美國，但人均吸收外資總量還處於世界中下水準，因此作出「現在吸收 外資過頭」的論斷尚為時過早。而有業界人士指出，雖然中國的稅收和經濟總量 現在不成問題，但是就業問題還很嚴重，這既要靠國有、民營企業，也要靠外資 企業解決⁶⁸。而有關合併後對外商是否會有影響之疑慮，由於無論投資大小，外 商都一定會注重稅務成本，而內外資企業所得稅合併，新法實施後究竟有怎樣的 變化目前仍是未知數，對此境外投資者容易產生疑惑，但一般仍相信稅務成本將 會提高。然而，如果新的稅法能帶來透明度高的稅制，不少外資承認這也是好事。

所以，此派說法支持者認為兩稅合併應以「穩中求進，漸進中調整」方式進行，

應分階段、地區、行業地逐步推進。「有的行業可以一步到位，實現稅制公平，

但不能太快全部都統一，最成功的改革是採漸進式，兩稅合併慢慢地推進，將外 資企業反彈力度減到最小」⁶⁹。

比較兩種不同聲音，我們可說對兩法合併並非所有外資企業皆投反對票，相 較之下，制度改革進行以後的連續性、連貫性和持續性是他們更關心的問題，而 有關政策和後續配套措施在改革過程當中是否符合了國際慣例也是不可忽視的 重點。中國稅務總局高層認為，儘管實施增值稅轉型和企業所得稅制度的統一，

會對財政收入帶來一定影響，但不足以成為推遲改革的理由，只要有合理的策略 安排就可以漸進統一，從而確保改革的順利實施。考慮學者及業界意見並斟酌外 資可能反應後，中國國家稅務總局的官員提出了三個具體的內外資企業所得稅的 合併策略安排^70。

1. 合理安排改革內容，配合同時間進行中的增值稅轉型改革，企業所得稅 的統一可以分別實施。為減輕壓力，可以採取循序漸進的方式，逐步實 施到位。

2. 配套推出一些其他稅種改革，為實現有增有減的結構性安排，可以配套 提出一些對財政收入具有增收作用的改革措施。

3. 在財政資源配置中統籌考慮稅制改革成本，透過合理預算安排，消化稅 制改革對財政收支的影響。

在一份中國改革調查問卷中，受訪者同意兩稅合一的時機已成熟之比例有逐 年升高的趨勢；在 2005 年時，37%的專家學者認為目前中國統一內外資企業所得 稅改革的時機已經成熟。2006 的調查報告中，高達 67.42%的受訪者認為統一兩 稅的時機與條件已經成熟，必須儘快推行；也有 28.61%的專家認為，儘管時機已

68「內外資企業所得稅，併軌進入倒計時」，重慶力帆集團董事長尹明善發言，2006 年 3 月 13 日，

http://www.tdctrade.com/report/top/top_060304.htm，最後點閱時間：2007 年 7 月 24 日。

69 木佳賈、王景、林男辜，「企業所得稅法草案將在八月提交人大常委會」，中華工商時報，2006 年 3 月 6 日。

70 2006 年中國稅收高層論壇，國家稅務總局政策法規司副司長楊元偉，企業所得稅改革方案的設計者之 一。

經成熟，但仍然需要仔細考慮相關的技術細節⁷¹。

而對於企業所得稅改革後，外資的投資意願可能會有所降低的顧慮，中國官 方意見一致表示「對外資的吸引力不會下降」⁷²。理由是中國對外資吸引力包括 以下幾個因素：一個是市場潛力，二是政局穩定情況，第三是勞動力成本，第四 是土地附加資源價值，第五是優惠政策⁷³。主張稅收優惠並非外商投資中國首要 考量因素者提出相關研究證明⁷⁴，其指出對保加利亞、前捷克斯洛伐克、匈牙利、

波蘭和羅馬尼亞等五個中東歐經濟轉型國家吸引 FDI 的稅收優惠政策進行之相關 研究顯示，稅收優惠並非吸引 FDI 的有效方法。除了極高的稅收水準以及資本自 由流動等兩種特殊情況外，通常情況下稅收優惠在跨國公司的投資決策中並非關 鍵考量要素，而且國家之間些微的企業所得稅稅負差異不會對跨國公司的投資決 策產生重大影響⁷⁵。對此疑慮財政部財政科學研究所所長賈康表示，新所得稅制 對外資仍有吸引力：「25%的內、外資企業統一所得稅稅率低於經合組織國家目前 的平均稅率，也低於中國周邊大多數國家和地區的平均稅率，這可使稅制在優惠 政策調整情況下依然保持較強的競爭力。」而且新的企業所得稅法將對現有外商 投資企業給予適當的過渡期照顧，照顧到現有外商投資企業的既得利益，最後應 當能夠實現平穩過渡。

波蘭和羅馬尼亞等五個中東歐經濟轉型國家吸引 FDI 的稅收優惠政策進行之相關 研究顯示，稅收優惠並非吸引 FDI 的有效方法。除了極高的稅收水準以及資本自 由流動等兩種特殊情況外，通常情況下稅收優惠在跨國公司的投資決策中並非關 鍵考量要素，而且國家之間些微的企業所得稅稅負差異不會對跨國公司的投資決 策產生重大影響⁷⁵。對此疑慮財政部財政科學研究所所長賈康表示，新所得稅制 對外資仍有吸引力：「25%的內、外資企業統一所得稅稅率低於經合組織國家目前 的平均稅率，也低於中國周邊大多數國家和地區的平均稅率，這可使稅制在優惠 政策調整情況下依然保持較強的競爭力。」而且新的企業所得稅法將對現有外商 投資企業給予適當的過渡期照顧，照顧到現有外商投資企業的既得利益，最後應 當能夠實現平穩過渡。