自治監督之正當行政程序探討－以地方課稅立法權為題 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法學院碩士在職專班碩士學位論文指導教授：董保城博士. 政治大自治監督之正當行政程序探討. ‧ 國. 學. 立－以地方課稅立法權為題 ‧. The Research of Autonomy Supervision on. sit. y. Nat. Due Administrative Process. n. al. er. io. -Focusing on Local Tax Legal Right. Ch. engchi. i n U. 研究生：高美莉. 中華民國 104 年 7 月. v.

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(3) 感謝辭少年讀書，如隙中窺月；中年讀書，如庭中望月；老年讀書，如臺上玩月。皆以閱歷之淺深，為所得之淺深耳。張潮幽夢影我向來支持「行萬里路勝於讀萬卷書」，享受和家人的國內外自助旅行，喜歡工作場域之實作感，沒想到多年後，竟能將工作實作轉化成學術研究。2007 年獲政治大學國家發展研究所博士學位， 2008 年至政治大學法律研究所專班就讀，同年至東吳大學法律學系開地方制度法課程，既是法研所學生也是法律系老師，時而被玩笑消遣「反差甚大」。論文指導老師，政治大學法研所教授前考選部長董保城博士，提點我論文應重法理，而非拘泥於法律文義解釋，故本論文最後擇定以「正當行政程序」探討地方課稅立法權。於撰寫論文過程，老師指正修改之嚴謹態度，也惕勵我個人之努力進步。論文口試委員，政治大學法律學系劉定基教授及世新大學法律學系謝碩駿教授，於口試當日自行政法學之專業角度，耐心提供論文修正建議，使本論文之品質更加充實，於此誠摯感謝。撰寫論文過程中，承蒙多位法學界先進之協助，東吳大學法律學系陳清秀教授熱心提供日文地方稅法書籍，好友行政院法規會主任委員劉文仕、行政院徐吉志科長及台中市政府法制局局長陳朝建，為論文撰寫過程之最佳專業諮詢。我的博士論文指導老師，政治大學國發所教授考試院副院長高永光博 al v i 士，恩師學識淵博，學術研究不輟，並以國際學術視野，開創國內公共政 n Ch engchi U 策個案研究。另，紀俊臣教授發表地方自治論文、辦刊物及研討會，茂盛國內地方自治研究；二位大師均令人佩服，將為我繼續學習的典範。政治大學法研所時期，黃源盛教授之法律與哲學啟發，法研所同窗好友廣薇、政大四姝(保如、欣怡、坤美)、志誠、文章、靖國，均為學習之旅最佳收穫；也謝謝國發所同班摯友佩琦協助解決論文定稿格式問題。我親愛的家人!老公清進的律師業務繁忙，寶貝女兒家瑜和家琪正臨職涯起步，他們是我完成這篇論文的最大動力(不然會被嘲笑，馬麻!!你的碩士論文竟寫了七年還沒寫完…) 博士論文感謝辭曾以「人生無處不賽局」為題，而獲得法學碩士，則為另一賽局選擇，爾後讀書與旅行，或也將如台上玩月，更隨心自在了。. 立. 政治大. n. er. io. sit. y. ‧. ‧ 國. 學. Nat. 高美莉 2016 年 6 月於中央選舉委員會.

(4) 目次第一章緒論第一節研究動機第二節研究問題第三節研究方法與範圍第四節論文章節架構. 1 1 6 11 12. 第二章地方課稅權與地方自治條例第一節人民依法納稅與地方課稅之法律競合關係第二節地方課稅權之法律依據第三節地方課稅權之原則、類型與限制第四節中央同意備查之地方稅自治條例案例第五節中央不同意備查之地方稅自治條例案例第六節日本與德國之地方課稅立法權之保障. 立. 政治大. n. er. io. sit. y. ‧. ‧ 國. 學. Nat. 第三章地方自治監督第一節公法人基本權利與保障第二節自治監督之意義與原則 al v 第三節自治監督之類型 i n Ch 第四節自治監督之手段 engchi U 第五節中央與地方自治立法監督衝突第四章備查與核定之法律爭議第一節相關法律之備查與核定規定第二節地方制度法中之核定與備查規定第三節地方稅法通則中之備查規定第四節行政法院對備查效力之見解第五節小結. i. 15 15 20 24 30 37 42 49 49 51 59 63 67 75 76 79 83 86 92.

(5) 第五章自治監督與正當行政程序第一節行政國之正當行政程序第二節透過正當組織設計保障地方財政自主權第三節透過正當行政程序設計保障地方財政自主權第四節徵收碳稅立法之自治監督爭議第五節小結. 95 95 104 112 118 125. 第六章國家整體利益與地方公共利益之判斷爭議第一節公共利益之不確定法律概念第二節依重要性區分公共利益類型第三節誰判定公共利益第四節地方稅自治條例之公共利益衡量原則. 127. 第七章層級化監督與救濟第一節中央對地方課稅立法權自治監督密度第二節地方稅之層級化監督第三節地方課稅立法權不同意備查之救濟途徑第四節小結. 137. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. 第八章結論與建議 a l 第一節結論第二節建議. Ch. engchi. 參考文獻. i n U. v. 127 129 131 133. 137 140 147 155 157 157 162 169. ii.

(6) 表次中央同意備查之地方稅自治條例案例中央不同意備查之地方稅自治條例案例. 立. 34 40. 政治大. 學 ‧. ‧ 國 io. sit. y. Nat. n. al. er. 表1 表2. Ch. engchi. iii. i n U. v.

(7) 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. iv. i n U. v.

(8) 自治監督之正當行政程序探討－以地方課稅立法權為題. 摘要地方財政為地方自治權之一，地方課稅權更為地方自治權之核心。然近年雲林縣、花蓮縣及高雄市等地方自治團體擬課徵地方稅，其地方稅自治條例卻不被中央備查，而引發地方與中央之地方課稅立法權衝突。. 治政大關法律、中央不予備查地方稅案例及行政法院判決，藉以釐清中央對地方立之地方課稅立法權自治監督爭議。本研究爰擬以正當行政程序規定為基礎，針對司法院大法官解釋、相. ‧ 國. 學. 本文提出六項研究問題：一、憲法之人民依法納稅與地方課稅之法律競合關係；二、備查與核定之法律爭議探討；三、透過正當性組織設計，. ‧. 保障地方財政自治權；四、透過正當行政程序設計，保障地方財政自治權；. sit er. io. 查之救濟途徑。. y. Nat. 五、國家整體利益與地方公共利益之判斷爭議；六、不同意地方課稅權備. 本研究綜整出六項結論：地方稅自治條例符合於法律形式及實質要 a. n. iv l C n 件;地方稅自治條例審查委員會組織之正當行政程序不足;地方稅自治條 hengchi U. 例審查程序未盡符合正當行政程序;地方稅法通則為特別法，應優先適用; 以公共利益作為審查不妥適;地方課稅立法權救濟途徑不明確。本研究最後提出七項建議：國家僅能對地方自治團體為合法性監督; 由組織面及程序面落實正當行政程序;增加地方稅自治條例審查前之聽證程序;審查地方稅自治條例須符合明確性原則;參考日本地方稅法，修正我國地方稅法通則;強化地方稅層級化自治監督;強化司法救濟保障地方參與權。. 關鍵詞：地方自治、自治監督、地方制度法、地方稅法通則、地方財政、地方課稅、地方立法權、正當行政程序。 v.

(9) The Research of Autonomy Supervision on Due Administrative Process -Focusing on Local Tax Legal Right Abstract Local government finance is one of the local autonomy rights, local tax right is the core part among these rights. Yunlin county, Kaohsiung city and Hualien county try to levy local tax, whereas those autonomous ordinance are disapproved by central government. Which trigger local and central taxation conflicts. Based on Due Administrative Process, the study chooses judicial interpretation, related laws, disapproved local tax cases and administrative decision, in order to clarify local tax supervision disputes between local and central government. This research proposes six research questions： First, the competition of tax obligation and local taxation； Second, the legal disputes of disapproval and approval； Third, through the justification of organizational design to ensure local fiscal autonomy. Fourth, through the Due Administrative Process to protect the local financial autonomy； Fifth, the judgment of national public interests and the local public interests. Sixth, the legal remedy while the local taxing are disapproved. There are six conclusions： local tax regulations conform to legal form and substance requirements； The Review Committee are short of Due a l review process are inconsistent Administrative Process. The v with Due i n CAct Administrative Process； The Local Tax Regulations should be U h eGoverning i h n g c to review only in public interest prevailed as a special law； It is inappropriate standard； The legal remedy are unclear while the local taxing are disapproved. This study withdrew seven suggestions： State can only supervise local government by law； Fulfilling Due Administrative Process through organization and procedure； Setting hearing procedure before local tax regulations review； The review of local tax regulations shall comply with the principles of clarity； Amending the Act Governing Local Tax Regulations according to Japanese Local Tax Law； Strengthen legal remedies in order to protect the local participant right.. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. Keyword： Local Autonomy, Autonomy Supervision, Local Government Act, The Act Governing Local Tax Regulations, Local Government Finance, The Levy of Local Tax, Local Legislative Right, Due Administrative Process. vi.

(10) 第一章. 緒論. 第一節研究動機地方自治為憲法保障之制度，地方自治團體為公法人，在受憲法及法律規範之前提下，享有地方自治高權，包括領域高權、組織高權、人事高權、財政高權、計畫高權、自治規章高權、行政高權、合作高權及資訊暨統計高權1。地方自治權限具有自主性，國家不得任意侵害干涉，其意旨可 2. 見諸於司法院大法官釋字第 498、527、550 及 553 號解釋。. 治政大治團體在法律所授予的財政範圍內，有權以自我責任、自行為收入與支出立之決定，自行編定預算之權。地方課稅立法權的行使，得以實現地方自治財政自主權為憲法保障地方自治團體完成其任務之必要條件，地方自. 3. ‧ 國. 學. 團體地方自主財政權。憲法第 110 條第 1 項第 6 六款規定：「左列事項，由縣立法並執行之：------六、縣財政及縣稅。」意涵著憲法肯認地方課. ‧. 稅立法權。綜上，地方自治團體之課稅立法權，並非基於法律之授權委任. sit. y. Nat. 而取得，而是直接受憲法保障之權4。地方自治雖受憲法制度性之保障，然. er. io. 地方自治權限亦基於垂直權力分立之要求，中央與地方間藉由國家統治權之分享，為維持國家統一於不墜，不致分崩離析，國家與地方自治團體間 a. n. iv l C n 仍須有自治監督制度聯繫。 h engchi U 5. 地方透過租稅等方式取得收入，加以管理運用，從而籌措地方公共事. 務所必要之經費，地方自有財源之重要性，不言而喻6。惟地方自治監督與地方財政自主權間如何衡平，例如地方擬課徵地方稅，是否有充足之財政自主權，抑或仍需受中央之監督控制？誠有模糊空間，於此也曾衍生地方 1. 董保城、謝碩駿，地方制度保障與自治監督，收於地方自治－落實人民主權的第一步，新台灣人文教基金會，2002 年，頁 69-79。紀俊臣，地方政府與地方制度法，時英出版社，2004 年，頁 378。 2 高永光，地方政府研究的理論重構：地方立法權的分析。發表於中央與地方關係研討會，政治大學主辦，2001 年。 3 法治斌、董保城，憲法新論，元照出版有限公司，2014 年，頁 496-497。 4 陳清秀，「地方課稅立法權之探討」，收錄於地方自治論述專輯（第 3 輯），內政部，2007 年，頁 44。 5 許宗力，論國家對地方的自治監督，收錄於法與國家權利，元照出版有限公司，1993 年，頁 353。 6 劉文仕，地方制度法釋義，五南圖書出版公司，2014 年，頁 393。 1.

(11) 自治監督與地方課稅自主之爭議個案。前台北縣汐止鎮長廖學廣以「回饋地方建設基金」和「無損害公共設施證明」核發權向建商徵收「鎮長稅」，前後向建商徵得 2 億 4 千多萬元，被稱為地方課稅之濫觴。廖學廣之所徵收鎮長稅而被判刑，係因當時徵收地方稅並無法律依據，該案纏訟 17 年， 7. 2011 年 10 月 12 日最高法院依公務員違法徵稅罪判處廖學廣一年定讞。由於徵收法定外地方稅並無法律依據，為賦予地方課稅立法權，地方. 法定稅課的調整決定權係掌握在中央之手（如財政部與立法院），地方立法參與權往往緩不濟急或無濟於事。有鑑於此，為根本解決地方財政自主性不足的困境，地方稅法通則特別賦予地方開徵特別稅課、臨時稅課或附. 治政大而強化地方財政高權。此之外，讓地方自治團體可課徵自治稅捐的法定化立結果，亦可解決長期「鎮長稅」、「縣長稅」之疑義。地方稅法通則於. 加稅課的法源，使地方自治團體可在地方法定稅課外，另得自行創造財源. 8. ‧ 國. 學. 2002 年 12 月 11 日公布施行，該部地方稅法通則定位為地方稅法通則性規範9，作為各級地方政府開徵新稅，調整其地方稅徵收率（額）之法源。該. ‧. 法第 1 條規定：「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所課徵地. y. sit. Nat. 方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律. er. io. 之規定。」地方稅課有兩種類型，第一類為法定稅課，即國定地方稅，包括土地稅（地價稅、土地增值稅）、房屋稅、使用牌照稅、契稅、印花稅、 a. n. iv l C n 娛樂稅等。第二類為法定外地方稅 h e n (或稱自治稅捐)，分為地方之特別稅 gchi U 課、臨時稅課與附加稅課。. 然地方稅法通則第 6 條規定，開徵地方稅應擬具地方稅自治條例，經各該議會通過後公布實施，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主 7. 1995 年一審以違反貪污治罪條例藉端強募財物重罪，判刑十八年；二審改判無罪；台灣高等法院更一審判十二年；最高法院更二審認定未中飽私囊、且課徵稅源用於建商破壞的公共設施，有法律上依據，改判無罪。2000 年 11 月 18 日台灣高等法院更三審，以刑法違法徵收罪，判處 1 年。鎮長稅案發生後多宗類似官司，接任的前鎮長周雅淑、前樹林鎮長廖本煙、前淡水鎮長陳俊哲、前三峽鎮長洪見文等台北縣鄉鎮市長亦因課徵「鎮長稅」，遭貪污起訴。周雅淑、廖本煙、陳俊哲、洪見文後以無罪或緩刑定讞。 8 陳朝建，地方制度法專題：地方自治稅捐的理論與實務，部落格化的政治法律學院，http： //blog.sina.com.tw/423/article.php?pbgid=423&entryid=7535，資料下載日期，2015 年 1 月 1 日。 9 陳朝建，財政法教室：名詞解釋-地方稅課，部落格化的政治法律學院，http： //blog.sina.com.tw/423/article.php?pbgid=423&entryid=18507，資料下載日期，2015 年 1 月 1 日；另參見地方稅法通則總說明。 2.

(12) 計處備查。現行運作方式為，財政部邀集內政部、行政院主計總處、相關業務主管機關代表及地方制度、財稅相關學者組成地方稅自治條例審查委員會，審查地方政府報請或層轉備查之地方稅自治條例；於召開審查委員會時，並得邀請自治條例之制定機關列席說明。截至 2013 年 12 月，各地方共有 40 案 45 稅地方稅自治條例請中央備查，經財政部召開地方稅自治條例審查委員會作成決議，同意備查案件 34 案 36 稅，不同意備查案件 6 案 9 稅。不同意備查之地方稅自治條例，又以地方自治團體為徵收碳稅10而通過徵收碳稅自治條例最為各界關注‧2006 年雲林縣政府提出「雲林縣碳稅. 治政大過該「雲林縣碳稅徵收自治條例」草案。2008 年花蓮縣縣議會通過「花蓮立縣碳稅徵收自治條例」，明定花蓮縣工業區內使用煤、石油焦、燃料油而. 徵收自治條例」草案，將依二氧化碳排放量課徵碳稅，雲林縣議會並未通. ‧ 國. 學. 產生二氧化碳的營利事業，將依二氧化碳排放量課徵碳稅。花蓮縣報請財政部地方稅自治條例審查委員會備查，地方稅自治條例審查委員會決議. ‧. 「花蓮縣碳稅徵收自治條例」不同意備查。2009 年雲林縣議會通過雲林縣. y. sit. Nat. 節能減碳特別稅徵收自治條例，報請中央主管機關備查，嗣因中央地方稅. er. io. 自治條例審查委員會亦「不同意備查」該自治條例，而無法生效。 2011 年雲林縣政府改以特別公課方式來達到課稅目的，2011 年3月 a. n. iv l C n 日雲林縣議會審議通過「雲林縣碳費徵收自治條例」，因該條例訂有罰 hengchi U. 25. 則故送環保署核定，但卻遭行政院環保署不予核定。2011 年高雄市則擬定. 「高雄縣碳稅徵收自治條例」草案，惟高雄市議會並未通過該高雄縣碳稅徵收自治條例。本研究針對前揭地方自治條例提出第一項研究動機，地方自治團體為公法人，享有憲法基本權利保障，然中央(財政部地方稅自治條例審查委員會)審查地方稅自治條例，其審查之組織設計及審查程序是否符合正當行政程序?是否符合自治監督原則。. 10. 針對溫室氣體二氧化的排放所課徵的稅賦，國家教育研究院環境科學大辭典 http： //terms.naer.edu.tw/detail/1319945/，資料下載日期，2015 年 1 月 1 日。 3.

(13) 「正當法律程序(Due Process of Law)」理念源於英國法之自然正義法則，自然正義理念原先僅適用於憲法訴訟或法庭（司法）程序，擴張適用於行政程序中。正當行政程序主要係指行政行為之公正作為義務、受告知權、聽證權，以及說明理由義務等11，為依法行政之必要規範。司法院大法官釋字第 709 號解釋12指出主管機關應設置公平、專業及多元之適當組織以行審議外，並且應按主管機關之審查事項、處分之內容與效力、權利限制程度等之不同，規定應踐行之正當行政程序；亦即正當行政程序之主要判準包括審議組織之適法性及踐行之正當行政程序之合法性。司法院大法官釋字第 689 號解釋，曾釋示憲法上正當法律程序(正當. 治政大欲追求之公共利益、決定機關之功能合適性、有無替代程序或各項可能程立序之成本等因素綜合考量，由立法者制定相應之法定程序。行政程序)原則之內涵，應視所涉基本權之種類、限制之強度及範圍、所. 13. ‧ 國. 學. 地方稅自治條例係由地方議會經三讀立法程序通過，已踐行地方立法之立法程序，地方稅自治條例屬性是否為地方性法律?而中央行政機關組. ‧. 成審查委員會，准駁地方稅自治條例，此地方稅審查委員會之組織組成和. y. sit. Nat. 審查程序，是否踐行正當行政程序?以中央行政機關組成之委員會來實質. er. io. 審查准駁地方稅自治條例，其正當行政程序要件嚴謹，益形重要。本研究之第二項研究動機為，地方稅法通則既已施行，地方理應享有 a. n. iv l C n 更充分之課稅立法自主權限，然實際運作似並未然；其一，地方稅法通則 hengchi U 之施行，固使地方立法課徵地方稅有一明確之法律依據，然地方稅法通則. 第 6 條規定，開徵地方稅應擬具地方稅自治條例，經各該議會通過後公布實施，仍應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。另地方制度法第 2 條第 5 款界定所謂備查為「指下級政府或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機關知悉之謂。」備查應僅為自治監督之知悉，實務運作情形為，地方將地方稅自治條例報請財政部及行政院主計處「備查」時，財政部邀各相關機關及學者專家組 11. 湯德宗，行政程序法論，元照出版有限公司，2003 年，頁 10－30。 2013 年 4 月 26 日司法院大法官釋字第 709 號解釋，針對都市更新條例關於都市更新事業概要及計畫之審核程序規定違憲與否，提出解釋。 13 司法院大法官釋字第 689 號解釋。 4 12.

(14) 成地方稅自治條例審查委員會會商，作成准駁之決議。其二，地方稅法通則第 3 條設有地方稅不得開徵事項及課徵年限等限制規定，此條規定是否符合地方自治財政自主權精神。本文第三項研究動機為，多件地方自治團體課徵地方稅。然受課徵對象(民間公司或行政機關)不服地方政府課稅之行政處分而提出訴願，訴願迭遭地方政府駁回後，嗣後各受課徵對象相繼提起行政訴訟。最高行政法院 98 年度判字第 749 號判決及最高行政法院判決 98 年度判字第 863 號判決認為課徵地方稅侵犯地方自治權；嗣後，相同之徵收建築工地臨時稅訴訟案件，臺北高等行政法院負責審理，對於地方課稅立法權之課徵範圍. 治政營造業者無所遵循。另外，臺北高等行政法院大 96 年度訴字 4018 號判決，立針對地方課稅立法權地方稅自治條例是否逾嚴格法律保留事項?亦有不同及監督適法性認定，卻有不同之法律見解及判決結果，致地方政府及建築. ‧. ‧ 國. 學. io. sit. y. Nat. n. al. er. 見解。. Ch. engchi. 5. i n U. v.

(15) 第二節研究問題本文將針對中央對地方之地方課稅立法權自治監督爭議，提出六項研究問題：一、憲法之人民依法納稅與地方課稅之法律競合關係二、備查與核定之法律爭議探討三、透過正當性組織設計，保障地方財政自治權四、透過正當行政程序設計，保障地方財政自治權五、國家整體利益與地方公共利益之判斷爭議. 政治大. 六、不同意地方課稅權備查之救濟途徑. 立. 研究問題壹、憲法之人民依法納稅與地方課稅之法律競合關係. ‧ 國. 學. 憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，又憲法第110條第1項第6 款規定，縣財政及縣稅由縣立法並執行，憲法明文承認地方課稅立法權之. ‧. 憲法意義。然連結至憲法第170條法律為立法院通過之法律之規定，卻衍. sit. y. Nat. 生憲法第19條、憲法第110條及憲法第170條彼此間法律競合緊張關係。蓋. er. io. 因憲法第110條賦予地方課稅權，然人民有依法律納稅，地方又需依據地方稅自治條例方得課徵地方稅。人民有依法律納稅之義務，所依之法律是 a. n. v i l n C h 此問題如何解決？否僅限於以國會通過之法律定之? engchi U 研究問題貳、備查與核定之法律爭議探討. 本研究問題將以中央對地方課稅立法權監督角度，探討行政法院判決及學者對於地方制度法、地方稅法通則「備查」之不同法律見解，所引發之地方自治監督爭議。地方稅法通則之「備查」引發之法制爭議為，地方自治稅捐不論其有無罰則，財政部均依據「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」，對於地方自治團體的稅捐自治立法進行「實質備查」，准否地方稅自治條例，而具有實質核定之法律效果。 6.

(16) 蓋地方制度法第 2 條第 5 款之「備查」僅為「知悉」之謂，備查係指下級政府或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機關知悉，法定效力既已完成，前提當然是已公告周知；但地方稅法通則卻規定公布前要送備查，自治條例未公布前當然不生效力，要求送備查似乎與地方制度法規定不符合14。綜上，本研究問題將探討地方稅法通則所規定之「備查」是否為地方稅自治條例之效力要件？其與地方制度法規定之「備查」有何異同？又地方稅法通則對地方課稅立法權行使所設之限制，是否與憲法保障地方自治之意旨相違？有學者指出，此行政核定程序，非單純送置義務之履行15，. 治政大地方自治團體制定地方稅自治條例，須報請中央備查，似有致限制地方自立治團體選擇課稅標的之權限，更重要為，自治條例受備查審查過程是否已. 換言之，地方稅法通則規定之「備查」，於公布前須送監督機關加以審查。. ‧ 國. 學. 履行正當行政程序。此中央以行政權監督地方稅立法權，究竟有無違反地方自治之本質或精神，而有侵犯地方自治權限之虞。. ‧ y. sit. Nat. 研究問題叁、透過正當性組織設計，保障地方財政自治權. er. io. 本研究研究問題為，此地方課稅立法審查組織(財政部地方稅自治條例審查委員會)之組織適法性如何？是否符合正當行政程序之要件？按憲 a. n. iv l C n 法上正當法律程序原則之內涵，除了要求人民權利受到侵害或限制時，應 hengchi U 有使其獲得救濟之機會與制度，亦要求立法者依據所設基本權之種類、限制之強度及範圍、所欲追求之公共利益，決定機關之功能合適性，有無替代程序或各項可能程序成本等因素綜合考量，制定相應之法定程序，也就是說正當法律程序不應僅著重於事後爭訟的權利救濟，更應強化於事前的權利保障。林錫堯大法官於司法院大法官釋字第709號解釋協同意見書指出：憲. 14. 蕭文生，環境公課-特別公課或規費，台灣法學雜誌，2012 年 12 月。213 期，頁 157－160。廖欽福，地方自治團體開徵碳稅之研究，”以高雄市碳稅微收自治條例為例”，科技法律評析，第 3 期，2010 年，頁 116 －122；廖欽福，地方自治團體也來節能減碳：開徵地方碳「稅」的立法評估，台灣法學雜誌，159 期，2010 年，9 月 1 日，頁 23。陳宜擁，臺灣原住民族稅捐徵免法制，輔仁大學法律學研究所博士論文， 2011 年，頁 279。 7. 15.

(17) 法要求之正當行政程序內涵，就適當組織應考量專業性、多元性與有效保障人民權益等因素，詳細規定此等組織成員之專業分類、選任資格及人數比例等事項，期使其所為之實體決定能適法、周延、公正、客觀。本研究問題希望檢視財政部地方稅自治條例審查委員會之組織設計是否合乎行政程序正當性。. 研究問題肆、透過正當行政程序設計，保障地方財政自治權本研究問題為，探討此地方課稅立法權自治監督程序，是否合乎正當行政程序要件。司法院大法官釋字第 689 號解釋詮釋之立法者應視所涉基. 治政大無替代程序或程序之成本等因素綜合考量，制定相應之法定程序。立至財政部地方稅自治條例審查委員會之審查程序是否符合正當行政. 本權之種類、限制之強度及範圍、公共利益、決定機關之功能合適性、有 16. ‧ 國. 學. 程序，財政部雖訂頒有「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」，但值得審酌為，地方稅自治條例審查委員會係由行政機關以會議方. ‧. 式進行審查，其程序是否符合正當行政程序？另因地方稅自治條例為地方. sit. y. Nat. 自治立法權核心，故其審查程序是否亦須履行行政程序法所規定之聽證程. n. 分參與及陳述意見管道？這些問題亦值得探討。 a. er. io. 序？或是否須採公開言詞辯論？相關機關團體代表是否於審查會中有充. iv l C n hengchi U. 研究問題伍、國家整體利益與其他地方公共利益之判斷爭議地方稅法通則之施行，固使地方立法課徵地方稅有一明確之法律依據，惟地方稅法通則第 3 條設有地方稅不得開徵事項及課徵年限等限制規定，此條規定是否符合地方自治財政自主權精神。例如雲林縣、花蓮縣與高雄市前述送中央備查之碳稅自治條例，均審查為「不予備查」。檢視其不予備查理由為地方稅法通則第 3 條第 1 項第 4 款「損及國家整體利益及其他地方公共利益之事項」不得開徵。筆者認為「不予備查」之「損及國家整體利益」及「損及其他地方公共利益」乃不確定法律概念，地方稅. 16. 司法院大法官釋字第 689 號解釋 8.

(18) 自治條例審查委員會以公共利益之不確定法律概念無限上綱，作為不予備查之理由，是否妥適，值得探討。究竟何謂公共利益？如何依重要性區分公共利益類型？能否援引德國聯邦憲法法院「藥房案」對於職業自由基本權限制，將公共利益區分為公益、重要公共利益或特別重大公益三個階段17來檢視對於地方課稅立法權之限制。另外，由誰判定公共利益中之不確定法律概念？係行政機關、立法機關抑或司法機關？地方稅自治條例中之公共利益衡量原則為何？亦為本文探討問題重點之一。. 治政大本研究希望釐清地方之課稅立法權，如經中央不同意備查之救濟途立徑，蓋中央對於地方自治團體自治事項與委辦事項之監督型態不同，自治研究問題陸、不同意地方課稅權備查之救濟途徑. ‧ 國. 學. 事項之監督僅能適法性監督18；委辦事項除適法性監督之外，亦得就合目的性監督19。而地方立法課稅權之監督密度，究係合法性監督或合目的性. ‧. 監督，值得探討。. y. sit. Nat. 在地方自治為憲法之制度性保障下，地方自治團體應享有「法律主體. er. io. 保障」、「法律制度保障」及「主觀法律地位保障」。「法律主體保障」強調地方自治團體乃是憲法保障之法律主體，具有憲法保障之位階，因此不容 a. n. iv l C n 立法者加以廢除。「法律制度保障」著重地方制度係憲法上之制度，僅能 hengchi U. 透過修憲始能加以廢除。「主觀法律地位保障」則為當國家對「法律主體保障」或「法律制度保障」造成侵害時，在憲法的保障下，地方自治團體得因此享有提起司法救濟之主觀法律地位，以對抗國家之侵害20。依地方制度法規定，如果各該自治監督機關等認為地方自治條例違法，應可在其公布前，表示其違法之意見，並要求修正違法部分。亦即雙方應可透過協商方式解決爭議。如果地方政府不予理會，仍予公布，則可依據地方制度法第 30 條規定，分別由行政院（涉及直轄市部分）、中央各 17. 法治斌、董保城，憲法新論，元照出版有限公司，2014 年，頁 271－273。其情形與行政訴訟中之法院行使審查權相似 (參照訴願法第 79 條第 3 項) 19 司法院大法官釋字第 553 號。 20 法治斌、董保城，憲法新論，元照出版有限公司，2014 年，頁 483－483。 9 18.

(19) 該主管機關（涉及縣市政府部分）、縣政府（涉及鄉鎮部分）予以函告無效。地方如果不服此無效函告，可依司法院釋字 527 解釋意旨，循行政救濟程序提出救濟。地方欲開徵地方稅，如不服財政部地方稅自治條例審查委員會之「不予備查」，其救濟程序是否相同，此為本研究之問題六。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 10. i n U. v.

(20) 第三節研究方法與範圍第一項. 研究方法. 法學之分析研究，有諸多研究方法路徑，本文則嘗試以文獻分析法、及比較研究法等研究途徑，就研究地方課稅立法權自治監督，於我國地方自治法制之理論與實務，提出討論與進行檢視。. 壹、文獻分析本文將以地方報請中央備查地方稅自治條例之個案，就其備查及不予. 治政大之合法性監督、適法性監督及不確定法律概念進行探討。其次，將以各級立行政法院地方稅課徵之判決為基礎，自判決文獻研析司法機關對於地方稅備查之會議決議理由，進行個案分析。並就審查組織進行其正當行政程序. ‧ 國. 學. 課徵之爭點及見解。. ‧. 貳、比較研究法. sit. y. Nat. 我國之地方制度法及地方稅法通則，其中部分條文之立法意旨係繼受. er. io. 日本及德國之地方自治法制概念，日本之學說及實務，甚至於法律規定的. n. 沿革經驗，亦可提供作為借鏡。 a. 第二項. 研究範圍. iv l C n hengchi U. 由於地方課稅為地方財政自主權之核心，地方之主動課稅，象徵地方之財政努力程度，且亦可收地方財政因地制宜地域特性之效。地方稅法通則於 2002 年 12 月 11 日公布施行，至 2013 年 12 月，地方之地方稅自治條例報請地方稅自治條例審查委員會，共有 40 案 45 稅，經財政部邀集地方稅自治條例審查委員會作成決議，作成准駁之決議。同意備查案件 34 案 36 稅，不予備查案件 6 案 9 稅，亦即地方報請中央備查之地方稅，有五分之一比例不予備查，所以本研究選擇以地方碳稅自治條例作為分析之範圍。 11.

(21) 第四節論文架構本論文研究主題為「自治監督之正當行政程序–以地方課稅立法權為題」，因此本論文架構鋪陳，先論地方課稅立法權及自治監督之理論基礎，進而探討地方課稅權之地方稅自治條例「備查」過程，中央之監督行為是否違背行政正當程序。第一章為研究動機，並提出六項研究問題：一、憲法之人民依法納稅與地方課稅之法律競合關係二、備查與核定之法律爭議探討. 治政大四、透過正當行政程序設計，保障地方財政自治權立五、國家整體利益與地方公共利益之判斷爭議六、不同意地方課稅權備查之救濟途徑. 學. ‧ 國. 三、透過正當性組織設計，保障地方財政自治權. 第二章章名「地方課稅權與地方自治條例」，先論憲法之人民依法納. ‧. 稅予地方課稅之法律競合關係，次論地方課稅立法權之法律依據、類型與. sit. y. Nat. 限制，進而探討地方制度法與地方稅法通則之自治監督矛盾爭點，第四節. er. io. 介紹地方稅自治條例同意備查案例，第五節分析中央不同意備查之地方稅自治條例法律理由，最後比較日本與德國之地方課稅立法權。 a. n. v i l n Ch 第三章章名「地方自治監督」，第一節先論地方自治公法人基本權利 engchi U 保障，第二至第四節論自治監督類型原則及自治監督第四章章名「備查與核定之法律爭議」，前三節先說明各相關法律之備查與核定規定、地方制度法中之核定與備查規定及地方稅法通則中之備查規定。第四節評析行政法院判決對於備查效力之歧異見解。第五章章名為「自治監督與正當行政程序」，先論行政國之正當行政程序，再探討如何透過正當性組織設計，保障地方財政自治權，透過正當行政程序設計，保障地方財政自治權，第四節以徵收碳稅立法個案作深入研究。第六章章名為「國家整體利益與地方公共利益之判斷爭議」，第一節先分析何為公共利益之不確定法律概念，第二節依重要性區分公共利益類 12.

(22) 型，第三節為誰判定公共利益，究係立法機關、行政機關或司法機關?第四節則嘗試建構地方稅自治條例中之公共利益衡量原則。第七章章名為層級化監督與救濟，第一節中央對地方課稅之自治監督密度，第二節界定地方稅層級化監督，第三節續論中央對地方課稅立法權不同意備查之救濟途徑。第八章章名為結論與建議。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 13. i n U. v.

(23) 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 14. i n U. v.

(24) 第二章. 地方課稅權與地方自治條例. 地方自治團體居於地方自治為憲法制度性保障之地位，地方自治團體除了履行其義務事項與委辦事項之外，具財政上決定辦理自願性自治事項，享有向中央請求財政上最基本的資源配置請求權。畢竟地方自治本質不僅單純執行國家任務，亦須展現該地方之因地制宜差異。地方自治施政均須財源支持，如地方自治之保障僅及於地方組織、人事及其他事務，欠缺地方財政自主之保障，自治事務推行須賴上級政府提供經費，則地方自治憲法保障難以實踐，而充實地方財政自主最基本之手段，即為地方課稅權。. 立. 政治大. 第一節人民依法納稅與地方課稅之法律競合關係. ‧ 國. 學. 憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，即所謂「租稅法律主義」. ‧. (或稱租稅法定主義、稅捐法定主義)，課以人民賦稅必須有法律明文規. sit. y. Nat. 定。又憲法第 110 條第 1 項第 6 款規定，縣財政及縣稅由縣立法並執行，. er. io. 明文承認地方課稅立法權之憲法意義。然連結至憲法第 170 條規定，法律為立法院通過之法律，而衍生憲法第 19 條、憲法第 110 條及憲法第 170 a. n. iv l C n 條彼此間法律競合緊張關係。h engchi U. 蓋因憲法第 170 條規定如前述憲法賦予地方課稅權，惟地方課稅權係. 依據地方稅自治條例方得課徵。人民有依法律納稅之義務，所依之法律是否僅限於以國會通過之法律定之?課徵地方稅依據地方稅自治條例定之，是否有適法性之問題?地方稅自治條例是否與中央性法律具相同法位階及法效力？本節將先探討憲法第 19 條、憲法第 110 條及第 170 條三條文彼此間之關係，次論司法院大法官釋字第 277 解釋號及 234 號解釋，探討中央獨佔課稅權之劃分是否違憲。另就司法院大法官釋字第 217 解釋號及第 607 號解釋，探究地方課稅立法權是否符合憲法之「租稅法律主義」。 15.

(25) 第一項. 憲法第 110 條之地方課稅權規定. 憲法第 10 章中央與地方之權限規範我國中央與地方財政權的劃分，憲法第 107 條第 7 款規定，國稅、省稅21與縣稅之劃分，由中央立法並執行之。第 110 條第 1 項第 6 款規定，縣財政及縣稅由縣立法並執行，明文承認地方課稅立法權，基此，地方自治團體的課稅立法權，並非僅基於法律之授權委任而取得，而係直接受憲法保障之權。財政收支劃分立法目的乃在於調劑地方財政盈虛與均衡區域發展，規範各級政府財政收支之分類、劃分與調劑，緩和各級政府間垂直與水平財政差異的情況，確立中央與地方間的財政關係。各級政府財政收支之劃. 治政大需求。在收入面，主要有國稅、直轄市稅、縣（市）稅、與鄉（鎮、市）立稅之稅收分成，並訂有統籌分配稅款以及上級對下級政府的補助制度。財分，在支出面，依其在行政區域內之職權與支出相關規範，以決定其基本. ‧ 國. 學. 政收支劃分法第 6 條明定為國稅者有所得稅、遺產及贈與稅、關稅、營業稅、貨物稅、菸酒稅、證券交易稅、期貨交易稅等；地方稅為土地稅、房. ‧. 屋稅、使用牌照稅、契稅、印花稅、娛樂稅、特別稅課等。. sit. y. Nat. 有關我國課稅權歸屬，於司法院大法官釋字第 277 號解釋及 234 號解. n. 神，採中央獨占課稅權之劃分原則。 a. er. io. 釋意旨，可觀察出我國財政收支劃分之規範，依循單一國中央集權制度精. iv l C n hengchi U. 第一款司法院大法官釋字第277號解釋–地方稅通則性制定必要性 1991年3月22日司法院大法官釋字第277號解釋，係高雄市議會針對當時財政收支劃分法第7條規定，地方稅課立法由中央制定稅法通則，以地方立法依據之規定違憲，是否違反憲法垂直權限劃分規定所為之聲請。高雄市議會主張地方稅立法權係憲法所直接賦予，惟當時八種地方稅中除特別稅課外，均由中央立法，致剝奪憲法所賦予地方課稅立法權，而高雄市議會請求就當時財政收支劃分法第7條，對地方稅課立法「以本法有明文規定者為限」以及「由中央制定各該稅法通則，以為省縣立法依據。」等. 21. 其中省稅已隨精省而停止徵收。 16.

(26) 規定宣告違憲。釋字第277號解釋解釋要旨包括：ㄧ、財政收支劃分法第7條後段關於稅課立法由中央制定各該稅法通則，以為省、縣立法依據之規定，係中央依憲法第107條第7款為實施國稅與省稅、縣稅之劃分，並貫徹租稅法律主義而設，與憲法尚無牴觸。二、中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支劃分法前開規定，制定地方稅法通則，或在各該稅法內訂定可適用於地方之通則性規定，俾地方得據以行使憲法第109條第1項第7款及第110條第1項第6款賦予之立法權。目前既無地方稅法通則，現行稅法又有未設上述通則性規定者，應從速制定. 治政大三、中央與地方財政收支劃分之規定，中央自應斟酌實際情形，適時立調整，以符憲法兼顧中央與地方財政均衡之意旨。. 或增訂。在地方未完成立法前，仍應依中央有關稅法辦理。. ‧ 國. 學. 而地方稅收由中央統籌分配之規定，則藉由中央劃分權與憲法第147 條規定，使得地方稅雖已劃歸地方行使，但中央如認為有平衡地方經濟發. ‧. 展之必要者，基於劃分權之作用，則仍得統籌既有之地方稅收並自行分配. sit. y. Nat. 之，地方對於地方稅收之享有與運用，最終仍取諸中央之決定，地方實際. er. io. 上並無最終之稅收保有權能。. 司法院大法官釋字第277號解釋闡明，如地方課稅無所規範，則易產 a. n. v i l n Ch 生全國稅制不ㄧ致之問題，中央應從速制定地方稅法通則或在各該稅法內 engchi U 訂定可適用於地方之通則性規定。第二款司法院大法官釋字第234號解釋–地方課稅未牴觸憲法 1989年3月3日司法院大法官釋字第234號解釋略以，則係就當時財政收. 支劃分法第12條營業稅與印花稅統籌分配比例之規定，是否違反憲法第109 條第1項第7款規定所作成之解釋。其解釋意旨略為，憲法第107條第7款規定國稅與省稅、縣稅之劃分，由中央立法並執行，憲法第147條復規定，中央為謀求地方間之經濟平衡發展，對於貧瘠之地方應酌予補助。而財政收支劃分法第12條第2項及第3 項之規定，即係透過統籌分配之方式，合理調劑省市之所得，使較為貧瘠 17.

(27) 之地區，獲得正常之經濟發展，符合憲法第147條之意旨。至憲法第109條第1項第7款所稱由省立法並執行或交由縣執行之省稅，係指依國稅與省縣稅合理劃分之中央立法，已劃歸省自行分配者而言，財政收支劃分法第12 條第2項及第3項之規定，亦與上開憲法條文尚無牴觸。. 第二項. 憲法第 19 條人民依法納稅義務. 源於憲法第 19 條人民有依法律納稅之義務，司法院大法官釋字第 217 號及第 607 號解釋則就「租稅法律主義」作出釋示。司法院大法官釋字第 217 號解釋略以，租稅法律主義係「人民僅依法. 治政大務。」；釋字第 607 號解釋更具體指出，課以稅捐應以法律明定之，租稅立法律主義係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義. ‧ 國. 學. 時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之，各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。. ‧. 然究竟何謂前揭人民依法納稅之法律？地方稅自治條例是否為法. sit. y. Nat. 律？乃因憲法第 170 條明定，本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統. er. io. 公布之法律，符合國會保留原則。中央法規標準法第 4 條亦規定法律應經立法院通過，總統公布。同法第 5 條規定關於人民之權利、義務者，應以 a. n. iv l C n 法律定之。同法第 2 條規定法律得定名為法、律、條例或通則。而地方制 hengchi U. 度法及地方稅法通則規定之地方稅自治條例，係經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施，具有「議會保留」原則。. 第三項. 小結. 地方課稅權利作為權利主體，係本諸憲法委託之本旨，劃定縣市與直轄市稅，得逕行立法徵收，以滿足其自治支出所需之收入，並受憲法保障而得防禦中央不法侵害之實力，地方課稅立法權為地方自治權不可或缺之一環。地方財政權之行使為自治權之核心之一，因此如何保障其無礙之行使，實為地方自治能否具體化之關鍵。 18.

(28) 釋字第 277 解釋雖明言地方課稅立法權係由憲法所賦予之，但地方尚不得直接以憲法規定為課稅權行使之依據。前揭解釋謂，現行稅法或應從速增訂通則性規定，使地方得據以行使憲法所賦予之課稅立法權，然就上述由中央立法之地方稅法，其規範密度是否已形同對地方課稅權之侵害，並未有所闡明。釋字第 277 號及 234 號解釋，著重中央對於國稅及地方稅之劃分擁有決定權，而忽略地方之財政自主權，至是否與憲法第 10 章中央與地方權限劃分之原則有所牴觸，此二號解釋並未闡明。綜上，憲法本文及增修條文，就國稅地方稅之劃分立法權歸中央，已劃歸地方稅之立法權歸地方，釋字第 277 號解釋，則就已劃歸之地方稅，. 治政大即將地方稅法通則定位為地方稅自治立法之準則法或框架式立法。立本文認為，憲法第 110 條第 1 項第 6 款所稱之「縣稅」，其係由縣立. 中央仍得制定地方稅法通則，俾地方得以據以行使憲法賦予之立法權。亦. ‧ 國. 學. 法並執行之，而「地方自治團體課徵地方稅須以地方稅法通則為依據」，此項地方稅之法律特徵，其與憲法規定是否相合，乃涉及憲法稅概念與法. ‧. 律稅概念是否相同之論爭。地方稅法通則第 6 條第 1 項既已規定，地方開. sit. y. Nat. 徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、. 「議會保留」原則。. er. io. 市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。實已確認地方稅自治條例之. al. n. v i n Ch 地方稅的課稅，涉及地方居民的義務負擔事項，應由代表全體居民的 engchi U 地方議會以制定自治條例的立法方式施行（地方制度法第 28 條第 2 款）。另地方稅課稅要件及其課徵的程序，應以自治條例而非自治規則之行政命令位階規範，此與與國稅應由法律規定的情形相當。在此地方課稅立法原則下，可視為不違反憲法上所要求租稅法定主義之要求。故本文認為，地方稅自治條例惟地方性法律，具有與法律相同之法位階性。憲法第 19 條結合第 170 條規定之解釋下，人民僅依中央法律而負擔納稅義務。因此，財政收支劃分法第 12 條雖已有地方稅之劃分規定，惟第 7 條後段復規定地方稅課立法應有中央制定之地方稅法通則為依據，此乃為貫徹稅捐法定原則而設，尚未逾越憲法原則。 19.

(29) 第二節地方課稅權之法律依據財政為庶政之母，為提高地方自有財源自主性，地方自治團體本於地方自治之本旨，為處理其自治事務所必須支出的財政經費，必須有自行籌措調度財源的權能，落實財政權自主，否則全部依賴國家決定財源或給與財政援助，勢必凡事依賴國家的指揮監督，而無法自治自主決定其自治事務。此項課稅自主權，為地方自治財政權所不可或缺的一環。. 第一項. 財政收支劃分法. 治政大分框架，第6條將稅課劃分為國稅、直轄市及縣市稅；第7條規定直轄市與立縣市立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規有關地方稅規定之法律，首見財政收支劃分法，該法規範財政收支劃. ‧ 國. 學. 定，所謂「以本法有明文規定者為」限，係指財政收支劃分法所列舉之直轄市與縣市稅為範圍。. ‧. 同法第12條第1項，直轄市及縣（市）稅包括土地稅〈地價稅、田賦、. sit. y. Nat. 土地增值稅）、房屋稅、使用牌照稅、契稅、印花稅、娛樂稅、特別稅課。. er. io. 該條第1項第7款將「特別稅課」列入直轄市及縣（市）稅之範圍。同法第 19條復規定各級政府得舉辦臨時性質之稅課，第18條第1項但書規定，直 a. n. iv l C n 轄市與縣市得依地方稅法通則規定，對他級或同級政府之稅課為附加徵 hengchi U 收。. 第二項. 地方制度法. 地方稅規定亦見諸地方制度法，地方制度法第 17 條則規定，繳納自治稅捐為地方自治團體居民義務之一。地方制度法第 3 章第 5 節自治財政中，對直轄市、縣（市）與鄉（鎮、市）之自治財源有清楚界定。地方制度法第 63 條規定直轄市收入包含稅課收入、工程受益費收入、罰款及賠償收入、規費收入、信託管理收入、財產收入、營業盈餘及事業收入、補助收入、捐獻及贈與收入、自治稅捐收入、其他收入。同法第 64 條規定縣（市）收入包含稅課收入、工程受益費收入、罰款及賠償收入、規費收 20.

(30) 入、信託管理收入、財產收入、營業盈餘及事業收入、補助及協助收入、捐獻及贈與收入、自治稅捐收入、其他收入。同法第 65 條規定鄉（鎮、市）收入包含稅課收入、工程受益費收入、罰款及賠償收入、規費收入、信託管理收入、財產收入、營業盈餘及事業收入、補助收入、捐獻及贈與收入、自治稅捐收入、其他收入。第 65 條第 1 款亦將稅課收入列為鄉(鎮、市)首項收入。第 66 條規定直轄市、縣（市）、鄉（鎮、市）應分配之國稅、直轄市及縣（市）稅，依財政收支劃分法規定辦理。地方制度法第 67 條規定，直轄市、縣（市）、鄉（鎮、市）之收入及支出，依地方制度法及財政收支劃分法規定辦理。第 67 條第 2 項明定地. 政治大. 方稅之範圍及課徵，依地方稅法通則辦理。. 立. 地方稅法通則之立法過程. 學. ‧ 國. 第三項. 財政為庶政之母，財政權包括財政立法權、財政行政權與財政收益權 22. ，租稅收益權劃分之法律，以財政收支劃分法為主；課稅立法權之法律，. ‧. 則以地方稅法通則為主23。為適當公平分配國家與地方的稅源，維持國民. sit. y. Nat. 生活條件的統一性以及全國整體經濟及法律秩序的統一性，以維持課稅的. er. io. 公平以及競爭中立性，地方稅的立法權，在實際操作上，原則上也多由國. n. 家統一立法，而只在一定的限度內，賦予各地方自治團體某種程度的稅捐 a 立法權。. iv l C n hengchi U. 基於釋字第 277 號解釋之意旨，須制定地方稅法通則俾地方得以行使憲法所賦與之立法權。行政院先後於 1994 年 2 月 14 日及 1999 年 3 月 26 日函送地方稅法通則草案至立法院審議，但均未能於立法院第三屆及第四屆會期完成審議，依立法院職權行使法第 13 條規定，立法院第四屆及第五屆會期不予繼續審議地方稅法通則草案。行政院於 2002 年 4 月 29 日將前送審議之草案，配合地方制度法之公布施行及財政收支劃分法之修正，並參酌立法院第四屆委員會完成審查且. 22. 陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論 24 期，1981 年 12 月，頁 34。葛克昌，制度性保障與地方稅，法令月刊，第 59 卷第 5 期，2008 年 5 月，頁 8。 21. 23.

(31) 經朝野協商版本，加以檢討修正後之草案24，函請立法院審議，經第五屆第一會期第十次院會付委。此外，立法委員周錫璋等三十二人25及蔡正元等三十四人26 分別擬具地方稅法通則草案，經第五屆第一會期第十次及第十四次院會付委。以上三案，立法院院會付委之決定為：「交財政、內政及民族兩委員會，與相關提案併案審。」27 2002 年 5 月 20 日立法院財政、內政及民族兩委員會經聯席會議作成決議為「全案不再送交黨團協商，逕送院會二讀」。經第五屆第一會期第十九次院會討論作成決議「交黨團協商」，2002 年 6 月 7 日獲黨團協商結論，因院會對協商結論並無異議，故立法院於 2002 年 11 月 19 日依協商. 治政大地方稅法通則立法總說明略以，地方稅法通則立法係參酌各國地方稅立立法原則，「為顧及國民生活條件及法律秩序之統一性，避免損及國家安結論進行二讀及三讀，完成地方稅法通則立法程序28。. ‧ 國. 學. 全及整體利益，各國地方稅之立法方式，大多由中央立法，各級地方政府僅在授權範圍內，得自主彈性調整·如日、韓、英等國均由中央立法，各. ‧. 級地方政府擁有之自主權相當有限。」。. y. sit. Nat. 有關地方稅立法權之自主彈性空間如何擬定，地方稅法通則立法總說. er. io. 明略以「現階段我國地方稅仍宜維持中央立法方式，惟應賦予地方自主之彈性空間… … 爰賦予各級地方政府得開徵新稅、調高其地方稅徵收率 a. n. iv l C n （額）及在現有國稅中附加課徵之許可權，便利地方自治財源之籌措」。 hengchi U 然該草案立法總說明對地方彈性調整空間認為不宜過大：「本通則之制. 定，原應賦予地方較大之自主空間，惟有鑒於地方議會遷就選票之現實，往昔娛樂稅與工程受益費取消稅（費）率後徵起困難之實際經驗…… 認為現階段地方財政彈性調整之空間不宜過大。」，即地方稅法通則原則課稅立法權仍專屬中央，地方政府僅在法律具體授權範圍，得彈性調整29。 24. 立法院議案關係文書，行政院提案第 8557 號，2002 年 4 月 29 日。並參財政部王得山次長在 2002 年 5 月 20 日財政、內政及民族兩委員會聯席會議之說明 25 立法院委員提案第 3991 號之 l 。 26 立法院委員提案第 4180 號。 27 立法院議案關係文書，院總第 1633 號，2002 年 5 月 29 日之併案審查「地方稅法通則草案」案審查報告。 28 立法院公報，2002 年 11 月 19 日，第 91 卷，第 69 期（上），頁 40 以下。 29 地方稅法通則立法總說明。 22.

(32) 歸納出地方稅在法律上之特徵為：（一）. 稅捐為強制性收入，地方自治團體居民有繳納地方稅之義務。. （二）. 地方稅項目須以中央法律有明文規定者為限。. （三）. 地方自治團體課徵地方稅須以地方稅法通則為依據。. 本文認為，自地方稅法通則規定觀察，則限縮釋字第 277 號解釋所明示憲法所賦予地方稅自治立法權，地方稅法通則立法後，地方稅在立法權方面並無太大自治決定空間。學者葛克昌亦有相同批評，地方課稅權稅目. 政治大. 中除特別稅課及臨時稅課外，地方自治團體並無地方稅立法權30。. 立. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. 30. Ch. engchi. i n U. v. 葛克昌，制度性保障與地方稅，法令月刊，第 59 卷第 5 期，2008 年 5 月，頁 11。 23.

(33) 第三節地方課稅權之原則、類型與限制第一項. 地方課稅立法權之意義. 地方課稅立法權的行使，應依據相關法律規定辦理，並受法律上監督，地方稅法通則第 1 條規定：「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」。地方課稅立法之議會保留原則，見諸於地方稅法通則第 6 條第 1 項規定：「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬. 治政大會完成三讀立法程序後公布實施。」。立地方課稅立法權的行使，一方面在體現地方自治權的保障，以實現地. 具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表. ‧ 國. 學. 方自治團體的地方自主財政權，同時涉及國家整體利益、其他地方自治團體公共利益及地方居民全體國民的稅捐負擔的利益31。國家整體利益涉及. ‧. 中央國稅與各地方稅捐的課徵，可能影響全國稅捐秩序一致性。與其他地. sit. y. Nat. 方自治團體的公共利益，涉及其他地方自治團體稅源是否重疊問題。更重. n. al. er. io. 要問題為，地方自治團體加重課稅是否會導致納稅人過度負擔?. 第二項. Ch 地方課稅立法權之原則. engchi. i n U. v. 地方自治團體為滿足一般或特別的財政收入之需要，而進行立法課稅，其課稅之建制原則，可歸納成量能課稅、受益負擔及課稅公平三原則 32. ：ㄧ、量能課稅原則量能課稅原則係課稅之基本原則，以求課稅之負擔公平，地方稅屬於. 稅捐一種，自應適用量能課稅原則。故地方稅之課稅構成要件，如稅捐客. 31. 陳清秀，「地方課稅立法權之探討」，收錄於地方自治論述專輯（第 3 輯），內政部，2007 年，頁 41。 32 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2010 年，頁 65。 24.

(34) 體及稅捐主體，應採量能課稅原則，以具有經濟上負擔能力之所得者、消費行為及財產作為課稅標的。二、受益負擔原則地方政府之公共任務，為提供地方公共服務及設施供住民使用，使地方住民受益。而基於地方自治原則，地方行政服務之項目及方式，由地方自治團體自主決定，並自行負擔其所需經費支出。地方須以地方稅收入，滿足地方公共任務之支出需要。因此，本於受益者負擔的原則，課徵地方稅，原則上應由受益者（地方住民）負擔，方能使受益與負擔一致性，地方住民有權利享受地方政府提供之服務及福利，同時有義務分擔其財政經. 政治大. 費負擔，而不宜將其支出負擔（稅捐負擔）轉嫁給其他地方自治團體之居民（或全體國民）負擔。. 立. 惟課稅之受益者負擔原則，亦須針對受課徵體之特殊狀況，調整適用. ‧ 國. 學. 彈性，正如規定民間營運虧損之公司企業，仍須負擔稅捐，有違反量能課稅原則之虞；又如低收入戶雖無法納稅，地方政府仍應提供其服務照顧，. ‧. 足資地方稅踐行受益者負擔稅捐之原則仍有彈性。稅捐與規費或受益負擔. y. sit. io. 能屬於無對待給付之金錢負擔。. er. Nat. 之公課之法律要件原即不同，地方稅性質上可能屬於無償的給付，亦即可. 三、課稅公平原則：禁止對於區內外居民差別待遇 a. n. v i l n Ch 基於課稅公平原則，地方稅之課徵，不得區分轄區內居民或轄區外居 engchi U 民，均應一體公平課稅，不得僅對於轄區內居民給與減免稅捐優惠，在法律上應要求區內及區外，並無差別待遇。例如對於廢棄物處理課徵地方稅，則不分區內排出者或區外排出者，均應公平課稅33 。倘若開徵觀光稅的地方稅，其課稅對象僅是向非縣民的觀光客課徵，則對於縣民及非縣民構成差別待遇，違反課稅公平原則，應為法所不許。. 第三項. 地方課稅立法權之類型. 地方稅法通則第2條規定「地方稅」之範圍，係指「一、財政收支劃 33. 中里實，地方稅條例の效力の地域的限界，地方稅 51 卷 11 號，2000 年，頁 2 以下。碓井光明，法定外稅をめぐる諸問題（下），自治研究 77 卷 2 號，2001 年 2 月，頁 12 以下。 25.

(35) 分法所稱直轄市及縣（市）稅、臨時稅課；二、地方制度法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課；三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課」等各稅。地方稅課主要有以下兩種類型，一為法定稅課，即國定地方稅；二為法定外稅課，或稱為地方自定地方稅或自治稅捐。 ──法定稅課（國定地方稅）：土地稅，房屋稅、使用牌照稅、契稅、印花稅、娛樂稅。 ──法定外稅課（地方自定地方稅）：特別稅課、臨時稅課及附加稅課三種。. 治政大法之直轄市及縣（市）稅及其與地方制度法之特別稅課、臨時稅課及附加立稅課，統稱為地方稅，並以「稅」稱之，此種法律稅概念是否與憲法稅概學者黃俊杰質疑地方稅之性質界定，認為地方稅法通則將財政收支劃分. ‧ 國. 學. 念之內涵相符，頗應加以質疑34。法定外地方稅，多偏重在維持或改善環境的環境政策目的之稅捐，而對於增加環境負擔的行為，加以課稅負擔，. sit. io. er. Nat. 第一款、特別稅課. y. ‧. 具有環境稅性質。. 財政收支劃分法第a12 條第 6 項規定：「（同條）第 1 項第 7 款之特. n. iv l C n 別稅課，指適應地方自治事業之需要，經議會立法課徵之稅。但不得以已 hengchi U. 課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。」此乃為避免重複課徵所為之規定，且須經議會立法規定35。特別稅係屬於滿足一般財政需要所課徵之普通稅性質。. 第二款、臨時稅課臨時稅課是各級政府為適應特別需要，經各級議會之立法，舉辦臨時性質之稅課，財政收支劃分法第 19 條：「各級政府為適應特別需要，得經 34. 黃俊杰，特別公課之憲法基礎，中正法學集刊，第 5 期，2001 年，頁 1 以下。過去曾課徵特別稅課之案例，如 1951 年 6 月 16 日總統令公布台灣省內中央及地方各項稅捐統一稽徵條例中第 3 條第 1 項第 11 款曾規定「台灣省內中央及地方各項稅捐之稽徵稅目，除關鹽兩稅由中央直接徵收及菸酒二項實行公賣外，暫訂如左：… 十一特別稅課之戶稅。… 」。 26. 35.

(36) 各級議會之立法，舉辦臨時性質之稅課。」。其為臨時性質之稅課，且用途需專款專用並開立專款帳戶。臨時稅課性質上應屬於專款專用之「目的稅」。臨時稅課至多二年，期滿應重行辦理。本條概括承認各級議會之課稅立法權，符合憲法中央與地方分權及保障地方自治之精神之規定。. 第三款、附加稅課附加稅課即地方政府為辦理自治事項，籌措所需財源，依地方稅法通則規定附加徵收之稅捐，通常附加於國稅（中央稅）中徵收。地方稅法通則第 5 條第 1 項本文規定「直轄市政府、縣（市）政府為辦理自治事項，. 治政大但其徵收率不得超過原規定稅率百分之三十。」得附加徵收之國稅包括所立得稅、遺產及贈與稅、關稅、營業稅、貨物稅、菸酒稅、證券交易稅、. 充裕財源，除關稅、貨物稅及加值型營業稅外，得就現有國稅中附加徵收。. 36. ‧ 國. 學. 期貨交易稅及礦區稅等九種國稅(財政收支劃分法第 8 條第 1 項)。. 37. 地方課稅立法權行使之限制如下：. ‧. 第四項. y. sit. Nat. 地方課稅立法權行使之主體、客體，涉及地方住民之義務負擔，涉及. er. io. 層面相當廣泛，為兼顧國家、其他地方團體及居民的利益，地方課稅立法權的行使，不能無限上綱，而也應有一定的界限範圍，而於法律所容許的 a. n. iv l C n 範圍內為之。地方稅法通則第h3 條第 1 項規定地方自治團體對於下列事項 engchi U 不得開徵地方稅：1. 轄區外之交易。2. 流通至轄區外之天然資源或礦產. 品等。3. 經營範圍跨越轄區之公用事業。4. 損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。ㄧ、轄區外之交易地方自治團體所制定之地方稅自治條例，其效力適用於該自治團體之行政區域範圍，並不及於轄區以外之地區。因此，地方自治團體並不能對轄區外之交易或事項進行課稅。且如其稅源在經濟上可歸屬於區域外者，. 36. 2001 年 7 月 9 日總統公布修正營業稅法名稱為「加值型及非加值型營業稅法」。陳清秀，「地方課稅立法權之探討」，收錄於地方自治論述專輯（第 3 輯），內政部，2007 年，頁 66－73。 27. 37.

(37) 亦即不屬於該地方行政區內者，則也不宜納入課稅範圍，以免侵犯其他地方自治團體可掌握課稅之稅源，而損及其他地方自治團體之公共利益。二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等流通至轄區外之天然資源或礦產品等，不得作為地方稅課徵，此當係考量如果對該天然資源或礦產品等課稅，則將轉嫁至全國使用該資源的人民（或消費者）負擔，實質上也是對於全體國民課稅，違反地方稅收受益與負擔一致之精神。然如該天然資源或礦產品等之開採或生產製造，在當地產生污染或造成當地居民或當地政府之其他特別負擔時，則基於污染者付費原則，該地. 治政大 2 款規定所謂不得對於平原則。因此，地方稅法通則第 3 條第 1 項但書第立「流通至轄區外之天然資源或礦產品等」，應作目的性現縮解釋。三、經營範圍跨越轄區之公用事業. 學. ‧ 國. 方自治團體自得對於該天然資源或礦產品等課徵特別的地方稅，以符合公. 所謂公用事業，係指其商品或服務提供社會公眾使用之公共事業，參. ‧. 照民營公用事業監督條例第 2 條規定，其範圍包括：一、電燈、電力及其. sit. y. Nat. 他電氣事業。二、電車。三、市內電話。四、自來水。五、煤氣。六、公. er. io. 共汽車及長途汽車。七、船舶運輸。八、航空運輸。九、其他公用事業。為何不得對經營範圍跨越轄區之公用事業開徵地方稅，其一，蓋因如 a. n. v i l n Ch 由一個地方自治團體對跨越轄區之公用事業課徵事業稅，則勢必轉嫁給全 engchi U 體用戶消費者負擔，導致其他地方之消費者，雖然不在該地方轄區消費，卻仍須負擔該項消費稅，無異將稅負轉嫁給其他地方居民負擔。其二，消費地之地方自治團體原本得對於該稅源課稅，卻被另一地方自治團體占去課稅權，而有侵犯消費地之地方自治團體課稅權公共利益情形，故不得對經營範圍跨越轄區之公用事業課徵地方稅，係基於此考量。四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項有關損及國家整體利益的情形，涉及國稅的劃分關係，如法律明文規定國家課稅項目，地方政府卻課徵新地方稅，或可認為違反國家整體利益。至其他地方自治團體的公共利益，則指涉其他地方自治團體的之稅源競合關係及稅源是否重疊、全體國民的稅捐負擔公平等問題。 28.

(38) 地方居民乃至於全體國民的稅捐負擔利益，在此涉及國民生活條件負擔的統一性問題，也涉及是否因為地方自治團體加重課稅導致納稅人過度負擔，而侵犯人民受憲法保障之財產權及生存權等問題。五、重大妨害物品之流通例如各級地方政府不得對入境貨物課徵入境稅或通過稅（財政收支劃分法第 18 條第 2 項）。亦即禁止地方自治團體自行設立關卡，而課徵類似關稅的入境稅或通過稅，以保障增進各地區間的貨物流通，排除各地區間的交易障礙。六、重複課稅以致於居民稅捐負擔過重. 治政大徵或附加（財政收支劃分法第 18 條第 1 項）。特別稅課不得以已課徵貨立物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象（地方稅法通則第 3 條第 3 項）。故同種各級政府對他級或同級政府之稅課，除法律另有特別規定外，不得重. ‧ 國. 學. 類稅捐，原則上禁止重複課徵。. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 29. i n U. v.

(39) 第四節中央同意備查之地方稅自治條例案例本節將先簡述地方稅法通則 2002 年施行後，地方自治團體為開徵地方稅，制定地方稅自治條例報請中央備查後，中央同意備查之審查結果。截至 2013 年 11 月止財政部召開地方稅自治條例審查委員會共 40 案 45 稅，會商作成決議，同意備查案件 34 案 36 稅，不同意備查案 6 案 9 稅。同意備查之地方稅，主要以特別稅與臨時稅為主，稅款用途則為支應一般性財政需要（普通稅）或專款專用（目的稅），其課稅目的多為地方為改善環境，或對於增加環境負擔的行為，加以課稅負擔，具有環境稅性. 治政大 —第一類：與建築及營建施工有關立例如建築工地臨時稅、營建剩餘土石方臨時稅。建築工地臨時稅徵收. 質。同意備查的地方稅自治條例分成四大類：. ‧ 國. 學. 的項目多係針對當地之建築物件施工，造成對周邊環境之不利影響，而由當地地方政府課以一定期限之地方臨時稅，建築工地臨時稅期限多以二年. ‧. 為期限。本徵收之建築工地臨時稅，以台北縣件數較多，或許係與當年廖. y. sit. Nat. 學廣率先於台北縣汐止鎮開徵「鎮長稅」有關，亦或台北縣於近年來因為. er. io. 地方開發大量建築興建所致，大量建案確實造成對地方之環境影響，而致有需課徵地方稅以專款專用於地方建設或挹注地財政之需。 a. n. v i l n Ch —第二類：與維持或改善環境的環境政策目的有關，例如景觀維護特 engchi U 別稅、土石採取景觀維護特別稅 —第三類：有關自然資源的採取，例如土石採取特別稅、礦石開採特別稅。 —其他類：較特殊的個案如「臺中縣特殊消費特別稅徵收自治條例」. 第一項建築工地臨時稅一、臺北縣38土城市建築工地臨時稅自治條例課徵建築工地臨時稅，共 3 次開徵。（第 1 次開徵，財政部 93.10.29 38. 臺北縣於 99 年 12.25 改制為新北市，為於本研究中地方自治條例之縣市原名稱一致性，且便於後續者研究，本研究後續仍均採用臺北縣 oooooo 自治條例。 30.

(40) 函同意備查；第 2 次開徵，財政部 96.10.17 函同意備查；第 3 次開徵，財政部 98.7.20 函同意備查。二、臺北縣淡水鎮建築工地臨時稅自治條例課徵建築工地臨時稅。(財政部 96.6.5 函同意備查。) 三、臺北縣鶯歌鎮建築工地臨時稅自治條例課徵建築工地臨時稅（第 1 次開徵，財政部 96.11.9 函同意備查；第 2 次開徵，財政部 99.5.17 函同意備查）四、臺北縣五股鄉建築工地臨時稅自治條例課徵建築工地臨時稅。（財政部 96.11.9 函同意備查）. 政治大. 五、臺北縣八里鄉建築工地臨時稅自治條例. 立. 課徵建築工地臨時稅。（財政部 96.11.9 函同意備查。第 2 次開徵，. ‧ 國. 學. 財政部 97.9.30 函同意備查。）六、臺北縣三芝鄉建築工地臨時稅自治條例. ‧. 課徵建築工地臨時稅。（財政部 98.5.21 函同意備查。）. Nat. sit. y. 七、彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例. n. al. er. io. 課徵建築工地臨時稅。（財政部 99.8.20 函同意備查）。. C. he 第二項營建剩餘土方特別稅. ngchi. i n U. v. 一、宜蘭縣營建剩餘土石方特別稅徵收自治條例課徵營建剩餘土石方特別稅（財政部 100.10.31 同意備查）；二、桃園縣營建剩餘土石方臨時稅自治條例課徵營建剩餘土石方臨時稅（第 1 次開徵，財政部 93.9.15 函同意備查 3 個臨時稅；第 2 次開徵，財政部 95.10.20 函同意備查；第 3 次開徵，財政部 97.9.30 函同意備查；第 4 次開徵，財政部 99.8.20 函同意備查；第 5 次開徵，財政部 101.8.3 函同意備查。）三、苗栗縣營建剩餘土石方特別稅徵收自治條例課徵營建剩餘土石方特別稅（第 1 次開徵，財政部 93.9.15 函同 31.

(41) 意備查；第 2 次開徵，財政部 98.3.4 函同意備查，）. 第三項景觀環境維護稅景觀環境維護稅具有環境稅之特性，而其徵收稅之方式，區分為臨時稅或特別稅。一、桃園縣39景觀維護臨時稅自治條例課徵景觀維護臨時稅，共 4 次開徵。（第 1 次開徵，財政部 93.9.15 函同意備查；第 2 次開徵，財政部 95.10.20 函同意備查；第 3 次開徵，財政部 97.9.30 函同意備查；第 4 次開徵，財政部 99.8.20. 政治大課徵景觀維護臨時稅（目的稅），專款專用作為辦理監督管理業務立及景觀維護之用。在污染者負擔原則之精神下，應有其合法性。. 函同意備查。）桃園縣景觀維護臨時稅自治條例則對於開採土石. ‧ 國. 學. 二、苗栗縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例. ‧. 課徵土石採取景觀維護特別稅。（第 1 次開徵，財政部 93.9.15 函. Nat. sit. 三、南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例. y. 同意備查；第 2 次開徵，財政部 98.3.4 函同意備查）。. er. io. 課徵土石採取景觀維護特別稅（第 1 次開徵，財政部 97.02.04 函. n. 同意備查；第 2 a 次開徵 10004719822 iv l ，財政部 100.12.01 台財稅字第號函同意備查）。. Ch. n U engchi. 四、花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例課徵土石採取景觀維護特別稅（第 1 次開徵，財政部 96.8.20 函同意備查；第 2 次開徵，財政部 100.12.01 函同意備查）。. 第四項土石採取或礦石開採特別稅針對土石開採或礦石課徵開採特別稅，雖屬針對開採流通到轄區外之天然資源課徵地方稅，但實務界及學界認為，如因此破壞當地環境，或增. 39. 桃園縣於 103 年 12 月 25 日改制為桃園市，為符合之前自治條例原名稱一致性，且便於後續者研究，本研究後續均採用桃園縣 oooooo 自治條例。 32.