美國內地稅法對於不法所得課稅之推論過程

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第三節 美國內地稅法對於不法所得課稅之推論過程

第一項 美國史上著名的 Al Capone 逃稅案

追溯美國的司法歷史，關於不法所得課稅之爭討，最著名的案例 為 Alphonse Gabriel (美國媒體通稱“Al Capone＂，本文從之)逃稅 案。該案之當事人 Al Capone 因殺人、非法買賣槍械、走私及逃漏所 得稅被起訴。其領導之犯罪集團獲取之不法所得，也因未申報所得，

被處以逃漏所得稅之刑罰³³。

Al Capone 一案所彰顯之意義，在於美國聯邦政府伸張公權力，制 裁不法營利行為；另一方面，美國國稅局也在此案確立，即使是不法 所得，依然歸屬所得稅之課徵範圍之觀念。所以不法營利者未依法申 報所得，一律視為逃漏稅³⁴。美國國稅局在此案認定課稅所得所持的理 論是，只要有發生經濟上的利得(Gains)，對於其是否為列為課稅所得 (Income for tax purpose)，其判斷基準應脫離其構成利得之原因行 為，或對事實所為之法律上的評價，應以其表現之經濟結果來論定。

因此，利得不應區分為合法或不法，而應該依其性質判斷為應稅或免 稅範圍，而非以該來源是否合法為據。

第二項 爭議的開端

以美國的立法沿革而言，聯邦憲法為所有聯邦法律的法源基礎。

33 See James. D. Calder, Al Capone and the International Revenue Service: State-sanctioned criminology of organized crime,( Kluwer Academic Publishers, Printed in the Netherlands,1992, page 1 to 23).

34 參考美國內地稅法第 61 條第 a 項對個人綜合所得之定義（Expect as otherwise provided in this subtitle, gross income means all income from whatever source derived.)係採取廣義之定義。亦即該條定 義，個人綜合所得應包括納稅義務人之全部所得，並不考慮該所得之來源為何。該定義係源自於美 國第 16 次憲法修正案，除法令有特別規定該所得為免稅所得外，其他收入，均應納入所得課稅。

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頒布的美國聯邦憲法第十六條修正案(Sixteenth Amendment of the Constitution)，其賦予國會向人民的各種所得來源徵收稅捐之權利

35。但在此憲法修正條文中，對於何種費用可從課稅所得中扣除並無說 明，因而造成不法所得所屬費用扣除的眾多爭議，本文的第四章對此 有詳細討論。

美國憲法增修條文第十六條說明了總所得額（Gross income） 的 觀念：除非有除外規定，總所得應包括各種來源之所有所得 (Gross income include all income from whatever source derived except as otherwise provided.)。但是同年 10 月公布的 1913 年收入法 (Revenue Act of 1913) ，卻明文規定，應對所有「合法」的營業行 為課稅 (tax on any lawful business)。依 1913 年收入法的文義解 釋觀之，由「不法」營業行為 (unlawful business) 所賺取的所得，

似乎未被規範於課稅範圍內。因此，之後許多關於對不法營業行為課 稅的案件中，這樣的論點也常被納稅義務人所主張，Sullivan 案為其 中最著名的案例。

第三項 美國重要案例解析

1. United States v. Sullivan³⁶ (1927)

該案起源於 1927 年，被告 Sullivan 因販賣私酒之不法行為而獲

1.The Congress shall have power to lay and collect taxes, duties, imposts and imposts and excises, to pay the debts and provide for the common defence and general welfare of the United States; but all duties, imposts and excises shall be uniform throughout the Unites States;

36 See United States v. Sullivan, 274 U.S. 259 (U.S. Supreme Court,1927).

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利，在該不法行為被查獲前，他並未依照內地稅法規定，申報所得稅 及納稅。該案被美國國稅局以逃漏稅舉發，並經被告上訴至聯邦最高 法院。

此案之所以被視為美國稅務司法史上之指標案例，係因美國最高 法院，在此案中對於不法行為課稅，有開創性的討論。雖然有關之爭 議並未因本案的判決而平息，由於這是美國最高法院首次審理此類的 案件，所以在當時備受各界關注。

本案被告對於因不法行為所取得的所得，主張應依前述 1913 年收 入法規定，亦即只有「合法」的營業行為才必須課稅；反之，若是不 法的營業行為，則不在課稅之範圍。被告也主張因為其從事之營業行 為違反法律，若在申報書上揭露此不法所得，恐有被入罪的可能。因 此，主張依美國憲法增修條文第五條規定「不自證己罪」之特權 (Privilege against self-incrimination under the Fifth Amendment to the United States Constitution)³⁷，而要求豁免該不法所得的申 報義務。

本案的意見書由當時的大法官 Mr. Holmes 主筆，對於被告所提出 的「不法」的營業所得非在課稅範圍的主張，美國最高法院引述當時 的稅法第 213 條第 a 項，依其規定所有從事營業交易(transaction of business) 所獲取的利得(gain)、淨利(profits)和收入(income)，都 在課稅的範圍內³⁸。但相較 1913 年收入法所揭示的內涵，除了稅法條

37 關於美國憲法增修條文第五條主張「不自證己罪」的特權，本文於第三章討論說明之，故不在 此贅述。

38 美國內地稅法(Internal Revenue Code) 曾歷經多次修改及編碼，現行規定是 1986 年修訂版。因 為在 1874 年之前，美國的法律條文散見於國會所通過的各號法律，並無集中編纂的制度，有關稅 法的規定也是如此。後來於 1919 年，由白宮委員會所主持的計畫案，開始進行所有法律的編纂工 作。有關稅法條文的整理，在 1926 年完成整理編號的工作；後來在 1939 年，於國會所通過的內地 稅法(後來通稱 1939 年的內地稅法 “Internal Revenue Code of 1939”) 又重新編號。本文所引的稅法

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文在「營業」 (business) 的字辭前，未如財政收入法條文中有「合 法」(lawful) 的字眼外，其餘的文字內容大致相同³⁹。再者，參照國 會當天與 1913 年財政收入法一起通過之關於不法交易的法律規定⁴⁰， 即同樣對於不法交易的課稅規定，亦無豁免於稅法外的規定。在此對 照之下，最高法院認為 1913 年財政收入法的本意，不應該被解釋為國 家只對「合法」的營業行為課稅，而「不法」的商業行為則可免除納 稅義務。

最高法院作出的判決是，被告的不法所得必須課稅。關於被告所 提出的豁免不法所得申報義務的主張，後文將另闢專章討論⁴¹。

2. Commissioner v. Wilcox (1946) & United States v. Rutkin (1954) 雖然前述 Sullivan 案，法院已確認從事販賣私酒的所得應屬課稅 範圍。至於其他類型的不法所得，是否亦適用相同的認定，則見之 Commissioner v. Wilcox 及 United States v. Rutkin 兩案的事實及 判決結果。

在 1946 年判決確定的 Commissioner v. Wilcox 一案中，被告 Wilcox 因為侵占公司的公款，且未將其不法所得列入當年度的所得稅 申報，而被國稅局以逃漏稅處罰⁴²。該案經被告上訴由第九巡迴法院 (The Ninth Circuit) 至美國聯邦最高法院。最高法院的立場，認為 該侵占的不法所得，不符合當時實行的 1939 年內地稅法第 22 條第 a

條文應指 1926 年時施行的稅法條文第 213 條第 a 項”Section 213 (a):…gross income includes“ gains, profits, and income derived from …the transaction of any business carried on for gain or profits and income derived form any source whatever.”

39 該原文為“These words are also those of the earlier Act of October 3,1913,c.(38 Stat. 114.167), except that the word｀lawful＇is omitted before｀business＇in the passage just quoted.＂

40 該法案應為 Forbidden traffic Act. N.134, 5.

41 關於 Sullivan 案後續的討論，請參照本文第三章、第五節、第二項、美國法院重要案例評析。

42 See Commissioner v. Wilcox, 327 U.S. 404 (U.S. Supreme Court,1946).

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內地稅法所規範課稅總所得(Gross Income)之範圍。

在 1954 年 United States v. Rutkin 案中，被告 Rutkin 因為勒 income includes gains, profits and income derived form salaries, wages, or compensation for personal service…of whatever kind and in whatever from paid, or from professions, vocations, trades, business, commerce, or sales, or dealings in property, whether real or personal, growing out of the ownership or use of or interest in such property; also from interest, rent, dividends, securities, or the transaction of any business carried on for gain or profit, or gains or profits and income derived from any source whatever…” . See 22(a) of the Internal Revenue Code of 1939，26 U.S.C. (1952 ed.) 22(a).

44 See United States v. Rutkin, 212 F.2C 641 (U.S. Court of Appeals, Third Circuit, 1954).

45 摘錄該要件的原文為”…a taxable gain is conditioner upon (1) the presence of a claim of right to the alleged gain and (2) the absence of a definite unconditional obligation to repay or return that which would otherwise constitute a gain.”,. See Commissioner v. Wilcox, supra, at p.408.

46 由於早期美國稅法深受財產稅概念之影響，故特別強調就課稅之所得或利益，各該人必須具有 其回復原狀請求權，故各該違法行為之納稅義務人就各該所得並為取得其權利，因此某些法院判 決，即認為如享有處分各該收入之權利，即等於對該物具有所有權，亦即以「擬制之所有權」

(Constructive Ownership) 作為所得稅之依據。詳見王茂松，《違法所得課稅之研究》，法律評論，第 57 卷第 4 期，1991 年，頁 20。

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Sullivan 案，該案之販賣私酒之不法所得因不須被國家沒入或追繳，

所以必須要課稅。因此，不法所得之課稅與否，端視納稅義務人對其 不法所得有無請求權之立論，引起實務界莫大的批評。

批評者認為，最高法院所主張的準則運用在 Wilcox 或 Rutkin 兩 案之結果是，兩案之被告都因為其不法所得非具法律請求權，而且也 都要歸還給受害者，所以該不法所得皆不予課稅。但是 Rutkin 案的被 勒索者最後放棄追回該款，並同意 Rutkin 可以保留該不法所得。因 此，兩案的不法所得，同樣是非具法律請求權而不予課稅，但 Rutkin 案之被告事實上已控制該所得(Control over it)，而有可利用之經濟 價值(Realizable Economic Value)，但卻被豁免於課稅範圍⁴⁷。顯然 最高法院所慣用之準則，在 Rutkin 案終於出現了漏洞，因此被實務界 批評，該判斷準則與所得的認定不具合理的相關性。

即使如此，最高法院並在審理 Rutkin 案時，依然沿用 Wilcox 案 所制定的錯誤準則。遲至 1961 年的 James v. United States 侵占公 款案，最高法院才在其意見書中，承認當年 Wilcox 案的判決是一項 錯誤的決定。並聲明之後不再適用，自此 Wilcox 案之立論被 James 案 推翻而取代。

3. Commissioner v. Glenshaw Glass Co., (1955)

在本案中，被告 Glenshaw Glass Co., 因控告對手違反「反托拉 斯 法 」 (Antitrust Act) 勝 訴 ， 獲 得 懲 法 性 的 賠 償 金 (Punitive Damages)，但未將賠償收入列入課稅所得，而被國稅局處罰，並要求 依法補稅⁴⁸。

47 參照黃秀得、詹德龍、林瑞鑫，《違法所得課稅之探討》，研考報導，第 20 號，1992 年，頁 51 及 王茂松，《違法所得課稅之研究》，法律評論，第 57 卷第 4 期，1991 年，頁 20。

48 See 348 U.S.426 (U.S. Supreme Court,1955).

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該案經由被告上訴到聯邦最高法院，最終的判決結論是，被告必 須將該賠償金申報課稅所得並依法繳稅。該案的意見書是由當時的大 法官 Earl Warren 主筆，在其所持的論點中首先聲明，國稅局所依據 的稅法第 22 條 a 項 (與後來修訂的內地稅法第 61 條 a 項之內容相 同)，為國會授權國稅局有完全的課稅衡量權(the full measure of its taxing power)，亦是國會所頒布憲法增修條文第十六條之主要內涵，

因此，所有的利得(Gains) 都必須要課稅，除非內地稅法有除外規定。

最高法院同時在此案中，發展出比早期案例所適用之，更廣義、

清楚之所得認定準則：第一、 已獲致實質的財富(accessions to wealth) ；第二、已明確實現(clearly realized)；第三、納稅義務

清楚之所得認定準則：第一、 已獲致實質的財富(accessions to wealth) ；第二、已明確實現(clearly realized)；第三、納稅義務

在文檔中 不法所得之課稅問題-以美國內地稅法制為中心 - 政大學術集成 (頁 21-36)