第三章 不自證己罪與申報義務之競合關係
第四節 「不自證己罪」原則與稅務申報義務間的衝突
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第四節 「不自證己罪」原則與稅務申報義務間的衝突
第一項 不法所得者之稅務申報義務
關於個人申報稅務的資料得否適用「不自證己罪原則」的保護？
尤其是擁有不法來源所得的納稅義務人，其申報義務是否同於一般納 稅義務人？依據美國內地稅法規定，納稅義務人有申報所得稅之義務 而不論其所得來源為合法或非法。一旦申報不法所得，卻有被入罪之 可能。依此，不法所得者可否主張「不自證己罪原則」，來豁免所得稅 之申報義務？由以下案例可知美國司法實務之法律見解：
第二項 美國法院重要案例評析
1. United States v. Sullivan，1927105
前文討論的 United States v. Sullivan 案,為美國司法實務對於 不法所得課稅問題，最具指標性的案件。美國聯邦最高法院除了在此 案確定不法所得必須課稅，也同時說明不法所得者的所得稅申報義務 不可豁免之理由。
法院在判決結果說明：納稅義務人不得引用美國憲法第 5 條增修 條文所賦予人民之「不自證己罪」的特權，作為拒絕申報所得稅之依 據。法院所持之理由認為，若聯邦所得稅申報書有提供選項，讓納稅 義務人可選擇依美國憲法第 5 條增修條文，拒絕申報所得，則視為納 稅義務人於申報所得稅時，有此權利。因此，納稅義務人可以自行選 擇是否揭露該項不法所得。但實際上，聯邦所得稅申報書之格式並無
105 See United States v. Sullivan, 274 U.S.259 (1927).
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金額」 (the amount of his income)，並無自證己罪的可能性。並未 考量其所揭露的「不法所得來源」，將來在非租稅領域可能會發生的法Sullivan 案所形成的論點，在 Lewis v. United States(1955)案 又再度被引用。本案被告違法經營賭博事業，違反聯邦賭博稅(Federal Gambling Tax)及登記法規(Registration Requirement) 所要求之登 記義務。被告以申報所得稅，將會揭露未辦理登記及未繳納賭博稅之
106 “If the form of return provided called for answers that the defendant was privileged from making, he could have raised the objection in the return, but could not on that account refuse to make any return at all.
We are not called on to decide what, if anything, he might have withheld.” See United States v. Sullivan, 274 U.S.259 (1927).
107 參照劉興源，《DISCLOSURE OF ILLEGAL GAAINS AND 5TH AMENDMENT PRIVILEGE: A STUDY OF AMERICAN INCOME TAX LAW》，東海學報，1984 年 6 月號，頁 122。摘錄其原文“While the court did not reach the questions of whether the privilege entitled the taxpayer to withhold
explanations of his sources of income, it implied that the disclosure of amounts of income was not incriminatory,…”
108 “It would be an extreme if not an extravagant application of the Fifth Amendment to say that it authorized a man to refuse to state the amount of his income because it had been made in crime.” See United States v. Sullivan, 274 U.S.259 (1927)
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事實，因此主張「不自證己罪」原則以豁免其申報義務。法院認為，
被告從事非法賭博，乃出於自由意志非被強迫。若自始不從事不法行 為，則無須陷入這樣兩難的情況。既然被告在起始點選擇了這個選項
（非法賭博），則法律所對之要求的申報及登記的義務，不能被視為強 迫當事人自證己罪109。但是學者對此判決結果並不認同，認為法院的觀 點悖離憲法所宣示「不自證己罪」原則的原始精神。
所幸在 Sullivan 案之後，下級巡迴法院的判決，雖然還是延用 Sullivan 案的觀點，但卻逐漸調整成新的見解。其認為納稅義務人是 否可以主張「不自證己罪」原則，得先向法院申請審查其個案。法院 在審查的過程，納稅義務人可提交對己有利之資料，以主張申報所得，
即有自證己罪的危險，法院則依個案審理其主張是否合理。因此，下 級法院之審查程序，反而更落實「不自證己罪」之精神。
3. Garner v. United States，(1976)
在另一個相關的著名案例 Garner v. United States ，被告 Garner 為一位職業賭家，因為操控運動賽局勝負，並不法輸送賭資被起訴。
在審判的過程中，檢察官提出被告多年來的所得稅申報書當作證物。
因被告在該申報書中有記載自己的職業為職業賭家，且在各年度申報 所得來源皆為賭博。因此，檢察官以此來駁斥被告未涉案的主張。
被告試圖阻止檢察官利用所得稅申報書當作物證，理由在於他依 法須申報不法所得，而非出於自願，但卻成為被起訴的物證。但並沒 有被最高法院所接受，法院的理由是，通常納稅義務人填寫所得稅申 報書乃出於自由意志，有時會委任法律顧問代以完成。因此認定實質
109 “Since the initial decision to gamble was voluntary, the required disclosures were not compulsory and therefore not violation of the Fifth Amendment right.”See Lewis v. United States, 348 U.S. 419 (1955)
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上納稅義務人還有選擇的權利，在精神上或身體上並沒有受到國家的 強迫。所以被告依稅法規定申報所得稅並揭露不法所得來源，不視為 政府強迫該被告自證己罪。
不論最高法院的觀點是否為眾所期待，但 Sullivan 與 Garner 案，一直被視為不法所得課稅之指標性案例。其強調納稅義務人對於 不法所得有申報之義務，不得以「不自證己罪」原則豁免其申報義務110。
第三項 學界的主張
在美國其他案例，提到有關美國憲法第 5 條增修條文中所提到「受 政府強迫」（Compelled）的定義，在法院所形成的見解是，當事人所 遭遇的情況必須是受制於政府的要求，且非出於「自願」的情形。在 1976 年 United States v. Fisher 案111及上述的 Garner 案，法院強調 保護隱私權並非美國憲法第 5 條增修條文之目的，而應視納稅義務人 之申報是否出於「自願」 (Voluntary)與否。只要是基於「自願」將 租稅資訊提供給稅捐主管機關，即表示納稅義務人已經放棄憲法中「不 自證己罪」的權利保護。
法院並由此推論，當人民基於強制規定而作任何的揭露時，若未 自行請求適用「不自證己罪」原則，這樣的情況不可以說是「受政府 強迫」（Compelled）112。學者則反駁此推論，認為事實上納稅義務人申 報不法所得之行為，並非全然未受到「政府的強迫」。若納稅義務人在 申報書上隱匿該項所得，或者完全不執行申報義務，還是會受到逃、
110 See Garner v. United States, 424 U.S. 648 (1976).
111 See 425 U.S. 391 (1976).
112 If a witness under compulsion to testify makes disclosures instead of claiming the privilege, the Government has not ‘compelled’ him to incriminate himself. See Garner v. United States, 424 U.S. 648 (1976).
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漏稅的處罰。因此，學者不同意聯邦最高法院這種限制憲法基本權的 論點，認為國家若要限制人民行使「不自證己罪」之特權，必須基於 一個更重要的優勢利益113。因此建議納稅義務人可在申報書上填寫不法 所得的金額，但僅在所得來源處註明「此項所得適用憲法第 5 條增修 條文之保護」而不揭露其不法事由。如此，納稅義務人已善盡所得稅 之申報義務，也同時兼顧到個人資料之保護。這也是回應聯邦最高法 院見解的一種實務作法。
113 See Leah A. Kahl, Incriminatory Effects of Compliance with IRS Subpoenas for Personal Documents:
An Analysis of Current Approaches, 1966, William and Mary Bill of Rights Journal.
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