第四章 費用扣除之討論
第十節 美國稅法法理適用於我國之可能性
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第十節 美國稅法法理適用於我國之可能性
第一項 公共政策在我國如何定性
美國自 1920 年起，經過 1969 年修訂內地稅法，對於不法支出的 審查標準，一直以「公共政策」為原則，在租稅中立原則及公眾利益 間劃出界限。若我國嘗試引用其不法支出扣除之規定，「公共政策」的 概念在我國該如何被解釋。雖然本章第三節所引述，「公共政策」的概 念在我國可謂「公共秩序或善良風俗」，但畢竟只是學術上的探討，法 律的執行面該如何適用，有待更深入之研究。
由前述財政部 61 年 2 月 4 日台財稅第 31185 號函及 81 年 2 月 20 日台財稅的 810759763 號函觀之，該函令中對於不法營利所得，並未 禁止其相關成本、費用的扣除。由此可見財政部的立場為縱使是不法 交易，其相關的成本費用應准於扣除的。可見我國對於不法營利之支 出，並未如同早期美國所採取一律不准扣除的嚴格作法。但是是否全 部的營業支出都准於扣除，還是缺乏清楚的規定。
第二項 我國適用美國稅法中禁止規定法理之探討
本文嘗試以美國稅法中的禁止扣除之項目，對比我國現行的相關 規定，並討論其適用的可能性如下：
1. 給付予政府公務員之賄款
若以我國情形論之，行賄公務人員已觸犯刑法第 122 條第 3 項之 行賄罪241，其有被追訴刑責之虞，而公務員收受賄賂除違反《公務員服
241 參照我國刑法第 122 條第 3 項規定：「對於公務員或仲裁人關於違背職務之行為，行求、期約或
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2. 其他類別的不法支出
依商業慣例，交易之一方為促成交易之完成，而支付相當之佣金、
回扣並不少見。惟該行為是否觸法，應視其事實而定。例如，經銷商 在百貨商場或店面之寄售商品，依約定支付之佣金。此類酬佣行為除 了契約的規範，似無其他觸法的問題。所以一般而言，得以營業費用 扣除，因此此類商業佣金，在稅法的適用較無爭議。
我國租稅實務較少討論的是回扣、賄賂（圍標金）及保護費等不 法支出是否可扣除的問題。尤其我國近年來發生不少黑道介入圍標案 件，例如南部地區某些電信廠商共同成立「電信聯誼會」，圍標電信管 路工程，先後邀集黑幫要角分別率其部屬進入聯誼會擔任仲裁，負責 配標及截標處理事宜，並規定配標廠商得標後，應按工程類別繳交工 程總 8%至 15%現金予聯誼會充作管理費（俗稱圍標金或搓圓仔湯錢），
其中以工程總價 3%交付黑道份子朋分充作保護費，剩餘之管理費則按 每次該招標工程所需技術及工具，再審核各會員之營造場等級歸類後
，由具資格投標該工程資格但未得標者之各廠商，及得標廠商、聯誼 會本身均分。此時，聯誼會廠商收取之圍標管理會及黑道圍事獲取之 圍標金，以往都有被課稅之記錄。249
以上之不法行為已構成我國《公平交易法》了第 7 條所規範的「聯 合行為」250，亦觸犯同法第 14 條第 1 項251和第 19 條第 4 項252之禁止規
249 參照李明杰，《稅務旬刊》，民國 92 年 2 月 10 日第 1849 期，頁 7。
250 參照我國公平交易法第 7 條第 1 項規定：「本法所稱聯合行為，為事業以契約、協議或其他方式 之合意，與有競爭關係之他事業共同決定商品或服務之價格，或限制數量、技術、產品、設備、
交易對象、交易地區等，相互約束事業活動之行為而言。」
251 參照我國公平交易法第 14 條第 1 項規定：「事業不得為聯合行為。但有左列情形之一，而有益 於整體經濟與公共利益，經中央主管機關許可者，不在此限…」
252 參照我國公平交易法第 19 條第 4 項規定：「以脅迫、利誘或其他不正當方法，使他事業不為價
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如果稅法將罰金作為禁止扣除之項目，實務上還需要考慮到，因 犯刑事罪責而附帶的民事賠償，是否也應該視為與罰金同樣性質而禁 止扣除? 若以美國稅法之原則，以所違反的法律本質而論，因為違法 之原因為刑事罪，則附帶之民事賠償基於公共政策的考量不准扣除。
另外，若受害者對於違法事由，例如妨害名譽或毀謗等，不提刑 事訴訟，而逕提民事訴訟求償，被告所支付的民事賠償金，是否可主 張其名目非罰金而准予扣除？因民事賠償在於填補被害人之損失，而 刑事罰在於制裁犯罪，其收入歸國庫。若以上述美國稅法的精神衡量，
因為其違反的法律是刑事罪，本文認為應不准其扣除。另外還有刑事 法的公益捐，也應適用此一原則不得扣除。
除此，還有社會常見的不法行為類型，例如企業違反智慧財產權 法，所支付於被侵權之一方的金錢賠償。若其違反法律不是刑法，依 照美國租稅實務發展出的擴充解釋，不法支出的性質為違反法律所支 付之必要費用，且其性質是為填補受害者之損失，則應該准於扣除。
但是一旦扣除的結果，是否給予企業從事不法商業行為的誘因，對於 守法的企業並不公平。
綜合以上所述，本文第三節所討論之「不自證己罪」及「租稅秘 密保護」等觀念在我國得以落實，不法行為者可放心將其不法支出申 報為當年度之營業費用。此時，值得深思的是，若准於扣除，相當於 國家退稅予不法者，如現行稅法規定罰鍰之類不准扣除。但其他類別 之不法之支出，是否亦准予扣除? 雖然美國稅法早有清楚規範，然我 國國情與文化與美國差異甚大256，故於適用時還應審慎衡量其行為效
256 舉例而言，企業違反智慧財產權法之民事賠償，美國稅法准予扣除。若我國亦准予扣除，是否
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應，不致因而破壞社會秩序或鼓勵犯罪257。
會形成違法企業之成本費用減少，對遵守智慧財產權法之企業形成反淘汰之作用。在我國目前智慧 財產權意識未受到普遍重視的情況下，且法院判賠之金額與美國為天壤之別，租稅法在此領域的影 響，值得加以重視。
257 有論者主張：「罰金、罰鍰乃違反國家公共政策及國民利益等所科之處罰，若允納稅義務人得以 扣除，除減低課稅之效果外，亦有鼓勵持有犯罪所得者之納稅義務人破壞公共政策或影響刑事政策 之目的或效果之虞；而賄款、保護費之本身並非為合法之支出，且為加強課稅處分對剝奪犯罪所得 等之實效，自應不得扣除」參照李傑清，＜從刑法及稅法之觀點論犯罪所得稅之問題＞，全國律師，
1984 年 5 月號，頁 79。
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第十一節 小結
關於不法所得者之課稅，我國目前尚無完整的法律體系。對於不 法所得必須課稅，較無爭議。但因獲取不法所得所發生之支出，例如 薪資、房租、水電費等，是否可依稅法原則以營業費用扣除？其他如 保護費、賄款、佣金等在性質上具有不法性質的支出，是否亦適用？
我國稅法尚缺乏相關規定。
反觀美國內地稅法之規定，除列舉禁止扣除之不法支出，不法所 得之相關支出得適用稅法扣除規定。對於不法所得所發生之成本，並 無禁止扣除之規定。因此，依美國內地稅法之精神，其營業成本之認 定與一般合法行業無異，包括實際之進貨成本或生產過程所投入之製 造成本。
在我國稅法法理上，如藥局違規販賣尚未核准上市之藥品，而該 藥局備有帳簿記載實際進貨價格，則其不法所得之成本應得依我國營 利事業所得稅查核準則第 37 條規定，以實際發生為認定標準258。若未 記載進貨成本，則依同法第 38 條規定按當年度當地該項貨品之最低價 格，核定其進貨成本259。其相關之營業費用，若無不法性質，其扣除規 定，應同於一般合法行業。
另外，稅捐稽徵機關可依所得稅法第八十三條第一項規定，以其 他查得資料推計課稅260。其實際所得額、收入額以及成本、費用之認列，
258我國營利事業所得稅查核準則第 37 條：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際 成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」
259我國營利事業所得稅查核準則第 38 條：「進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查 對不確，未能提出之正當理由或未能提供證明文件者；稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價 格，核定其進貨成本。」
260所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證
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則由稅捐稽徵機關核定之261。但是若採用財政部每年底頒布的「執行業 務者費用標準」、「自立耕作、漁、牧、林、礦收入減除成本及必要費 用標準」、「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」及
「財產租賃收入減除必要損耗及費用標準」，雖是就上開各類所得可得 扣除之成本費用訂定固定之比例，也等同於以收入之固定比例認定為 課稅所得，是否有違大法官第 218 號解釋之意旨262，尚有討論之餘地。
對於不法營利者之「同業利潤率」如何認定，也是稅捐稽徵實務 待解決之難題。因大多數不法行業，實際上缺乏同業利潤水準可供參 考，又無同業公會之類的組織，彙整行業所得資料。除毒品、違禁品，
或有黑市交易價格可以換算利潤率，其他不法所得恐難推算其合理之 利潤率。「同業利潤率」其原始假設是納稅義務人的營業活動是有盈餘 的情況，但是對於納稅義務人實際上是虧損的情形，而不得不去適用 這樣的標準也有不盡合理之處。
若實際上不法營利之收入、成本及費用之認定，無法適用前述查 核準則之規定，則「同業利潤率」不失為可行方法。若不法所得者認
若實際上不法營利之收入、成本及費用之認定，無法適用前述查 核準則之規定，則「同業利潤率」不失為可行方法。若不法所得者認