第五章 從事不法者未設立營業登記之課稅處理
第二節 美國租稅實務上的處理
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第二節 美國租稅實務上的處理
美國租稅實務對於不法行為的課稅問題，向來偏重不法所得之實 質面的討論。對於未辦理所謂商業登記的數人，共同從事不法行為所 獲取的所得，應以個人或者組織型態來課稅？雖然在美國的內地稅法 並無詳細規定，但是由下列兩個判決可略知美國租稅實務之處理原則。
第一項 Boucher v. Commissioner 與 Pessin v. Commissioner 案
1952 年的 Boucher v. Commissioner 案263和 1965 年的 Pessin v.
Commissioner 案264，說明被告數人共同參與犯罪集團 (Fraudulent Scheme) ，其所共同獲取的不法所得該以何種方式課稅。當時法院在 該案所採用的計算所得方式，是將全部的不法所得按每位犯罪成員在 其組織中應分得的獲利數額 (Shares) 來分配，再將其應分配的不法 所得，併入每位成員的個人應稅總所額中課稅。
雖然該犯罪集團未登記設立任何的商業組織，例如公司或合夥，
但並不影響課稅處分。法院及國稅局的作法，是將該犯罪集團的所得 總額，依照一般公司組織以持股比例作為分配盈餘的基礎，擬制的將 該不法所得總額分配到個人的所得中，由此計算出每人應稅的不法所 得金額。
第二項 Cipparone v. Commissioner 案
263 Boucher v. Commissioner, 18 TC 710 (1952).
264 Pession v. Commissioner, 44 TC 590 (1956).
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1985 年的 Cipparone v. Commissioner 案265，納稅義務人為法院 的公務員，與另一位共謀者共同收賄，且依照口頭約定所有的賄款是 由彼此共同均分。該案的爭點是該納稅義務人主張其實際所分配到的 賄款比當初約定的比例還要少，而國稅局卻堅持以當初均分的比例認 列 該 納 稅 義 務 人 之 不 法 所 得 。 法 院 在 最 終 的 判 決 中 ， 採 取 合 夥 (Partnership) 的概念來分配兩人的不法所得，即以該納稅義務人實 際所分配到的利得 (Distributions)， 併入其個人應稅所得額中，而 不論其原先約定之比例為何。
由上述的案例可知，美國法院對於未設立商業登記之犯罪集團，
其不法所得在執行課稅的細節上，並不執著於該犯罪集團並未成立類 似公司或合夥等營利組織等形式條件。而是依照其內部實質分配不法 所得的模式，或仿照公司組織以股份 (Shares) 為分配盈餘之基礎，
或者依合夥 (Partnership) 的概念作為分配利得 (Distributions) 的模式，將不法所得擬制分派至個人應稅所得。
美國的租稅稽徵實務，並不如我國的一般程序，必須先區分納稅 義務人是營利事業或個人，再依照其各別之稅法規定作為執行課稅處 分之依據。或許美國的租稅實務之不深究上述兩者之區別，是因為其 不論在營利事業階段或是在個人階段課稅，兩者最終呈現在國家整體 租稅效果幾乎是相同的。而另一方面，在稅制的設計上，無論是營利 組織或是個人，其相關可扣除費用的規定幾乎無太大的差別。因此對 於不法所得者，不論是被以營利事業或者個人的形式來課稅，大體上 都不致違反租稅公平原則，所以本章所關注之問題，在美國租稅實務 從來不是重點所在。
265 Cipparone v. Commissioner, TC Memo 1985-234，49 TCM 1492，¶ 85,234 P-H TC Memo.
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我國司法實務，雖未找到相似案例事實可資比較，但值得一提的 是牽涉到共同正犯之犯罪所得之認定，我國司法實務向來採取不問係 共同正犯、教唆犯或幫助犯均負連帶責任，不得就實際分配之部分諭 知沒收。此為法院在對犯罪所得執行沒收、追徵時基於保安處分所持 之觀點。但學說則多認為應以分配追徵說（沒收應就各人分受所得之 數為之，追徵亦以其所費施者為限）為合理266。雖然此為刑法領域之立 論，與稅法核定課稅所得之要件並不相同。若稅捐稽徵機關未免核課 期間逾期，可在法院執行追徵、沒收前，就各納稅義務人之所獲不法 所得執行課稅處分267。待日後不法所得被追徵、沒收後，再於當年度由 各納稅義務人申請更正當初之課稅所得。但是刑法所採取的連帶責任 制，可能會發生不法所得者實際被追徵、沒收之金額異於當初課稅所 得之情形。這樣的差異在後續更正課稅所得如何調整，應在執行面多 加考量。
266 參照吳天雲，《共同正犯共同犯罪所得的沒收、追徵方法》，法學新論第 8 卷，2009 年 3 月，頁 79、80。
267 因故有論者主張因稽徵機關發現時，多數案件即將逾核課期間，稽徵機關多數會採取先行課稅，
以保全稅收。例如贈與財產是贈與人贏得之賭資(不法所得)，基本贈與時即屬贈與人所有，縱然事 後遭法院判決沒收，其於沒收前所為之贈與行為仍符合遺產贈與法所稱之贈與，因此稅捐稽徵機關 課徵其贈與稅並無違誤。參閱王志程、葛冠琳，《從實質課稅原則論贈與不法所得之課稅問題》，財 稅研究第 41 卷第 4 期，2009 年 7 月，頁 137。