第四章 費用扣除之討論
第五節 重要判決整理
國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
102
第五節 重要判決整理
不法支出之內容，除了以上所述罰金、罰緩等具有違法性之支出 外，尚有具中性性質之支出，例如房租、薪資等，是否可以當作費用 扣除？在 1969 年內地稅法修正前之處理方式，由下列重要的案例可知 一二。
第一項 G.A. Comeaux 案 (1948)
G.A. Comeaux 案之被告因經營非法行業而觸法，對其所支付之薪 資及其他營業費用如記帳費用等，請求准予適用內地稅法第 162 條第 (a)項扣除費用的規定。被告主張雖然這些費用是為了不法之營利行為 所發生，但是這類費用對於合法或非法行業之業者，都是經常或必要 之支出。對照稅法條文的定義，並無特別區分營業費用應為合法或非 法。尚且這類費用本身具有合法性，如果一概不准扣除，對納稅義務 人並不公平。
法院在此案所持的論點是，為賺取不法收入的所發生的支出，只 有在其不違背公共政策的原則的前提，才准予適用稅法的扣除規定。
反之，如果該支出違反公共政策，即使其性質符合內地稅法第 162 條 第(a)項所謂通常性及必要性的定義，也不得適用第 162 條的規定以費 用名目扣除208。
因此，此案的判決結果是准許薪資及記帳費用等具合法性質的支 出可以由課稅所得中扣除。顯然法院在此案的立場，已不採取如早期 Sullivan 案 (1927)，對於不法營利行為的所有支出一概不准扣除的嚴
208 See G.A. Comeaux, 10 T.C.201, 207 (1948).
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
103
格作法。可見向來法院作為審查標準的公共政策原則，在此時已有相 對彈性的調整，漸漸回到稅法的實質面作為審理的依據。
第二項 Charles v. Doyle 案 (1954)
延續法院在 G.A. Comeaux 案所推論出的具合法性支出准予扣除的 結論，在 Charles v. Doyle 案也再次被討論。該案被告為一家企業，
因經營賭博營利而違反該州法之規定。被告主張所支出的薪資及房租 應適用美國內地稅法第 162 條第(a)項之規定，即以經營商業之通常及 必要的費用扣除。
美國國稅局在本案所提出的爭點在於此類支出的性質。若被告的 房東對於承租人利用該場所從事不法活動事先知情，而員工對於公司 從事非法賭博活動，也知曉並共同參與。則員工和房東因涉及公司違 法行為，必須與被告負相同的法律責任。因此被告支付給員工的薪水 和房東的房租，也難脫為不法支出之性質且違反公共政策。然而法院 在本案，終究未論及上開支出是否違反公共政策，但卻以該薪資及房 租為該商業經營通常及必要之費用為理由，准許被告之請求而為之扣 除209。
美國國稅局以該案再上訴(Commissioner v. Doyle)210至美國最高 法院，於審理中發展另一個重要的論點，即當政府在對企業課稅時，
將企業整體的收入視為一個課稅單位。同理而言，企業為了產出收入 所需支付之通常且必要的費用，也應該視為該課稅單位的一部份。企 業例如是一棵長滿果子的樹，國稅局以企業所得課稅，如同對果子課
209 See 13 CCH T.C. Mem. Dec.1171 (1954).
210 See 231 F.2d 635 (1956).
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
104
稅，但果子只是樹木整體的一部分211。同理而言，企業之所得乃是所賺 取的收入減除必要的成本和費用所產生的結果，收入、成本及費用等 元素為企業的經營活動中密不可分的一部分，相互構成一個整體且完 整的營運循環。因此，國稅局只對所得課稅，而其相關的必要支出卻 不准扣除，這樣的說法並不符合邏輯，同樣也難以讓人信服。於是最 高法院在這個上訴案中強調，不論企業從事合法或不法的營業活動，
薪資與房租費用，其本質為一個企業在獲利過程中所必須發生的支 出，且與該企業的經營活動為不可分離的一部分。縱使該企業從事違 反州法的賭博行為，其相關之薪資及房租費用也應准以扣除。
相較前述 G. A. Comeaux 案 ，最高法院審查費用扣除的標準更見 寬鬆，也就是說運用公共政策原則的範圍已有所限縮。對於不法所得 者的相關支出得以扣除的範圍擴大，對其租稅之平等權亦有所增進。
第三項 Commissioner v. Tellier 案 (1966)
為取得不法所得之支出中，具合法性的支出仍可扣除，為上述案 例之定論。但是上述案例事實，皆為企業從事不法活動所發生之不法 支出。若是自然人所從事不法的商業活動，所生之相關支出，其實務 處理情形又是如何？
在 Commissioner v. Tellier 案，該案被告 Tellier 是一位證劵 從業者，因違反 1933 年證劵交易法案而被起訴。被告主張因被起訴而 委任律師之費用，請求以稅法第 162 條第 (a) 項所謂「通常及必要的」
211 參照劉興源，《美國所得稅法上不法費用扣除之研究》，東海學報，民國 74 年 6 月。文中提及“The business whose income the government seeks to tax is a unit, the court continued, its income as well as its ordinary and necessary expenses are all integral parts of a whole tree whose fruit the Commissioner would tax, and he is inconsistent when he allows one and disallows the other＂
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
105
費用認列212。
美國最高法院亦認同該當事人之觀點，認為委請律師辯護之費用 為個人從事商業活動時之必要費用，或許發生之機會一生僅此一次213。 縱然律師費發生原因為當事人之犯罪行為，法院認為此類支出，本質 上並不嚴重的違反公共政策，所以准予適用稅法扣除規定214。最後法院 在此案重申稅法應本於中性原則，而非當作懲罰犯罪之手段，課稅基 礎應以所得淨額為原則。
212 See 383 U.S. 687 (1966).
213 See Commr v. Tellier, the court reasoned that is was ordinary and necessary for a personengaged in a business to expect to have legal fees associated with that business, even though such things may only happen once in a lifetime.
214 See Commr v. Tellier, the Supreme Court cited with approval an earlier opinion in which it had recognized that a taxpayer engaged in the illegal business of gambling was entitled to deduct rent and wage payments in determining taxable income from the business. Thus, it is unlikely that the Court would refuse to allow a deduction for attorney’s fees in defending a criminal action arising from an illegal enterprise.＂
See Bender’s Federal Tax Service, specific types of business expenses, page §G:6.46﹝1﹞. In the﹝1﹞
Business-Related Crime Requirement, it is mentioned“For legal fees paid or incurred in the defense of criminal prosecutions to be deductible, both the criminal charges and the fees must be related to the tax payer’s business.＂
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
106
第六節 學界的討論
第一項 租稅中立性及公平性
由上述美國案例的判決結果可知，法院對於不法所得之支出扣除 的審查標準並非永久不變。自 1927 年的 Sullivan 案所採最嚴格的標 準，即只要是不法行為所發生之支出，不論其性質是否同樣具有違法 性，一律不准扣除。到後續 1954 年起之案例，准許具合法性的支出可 以扣除，可見其審查標準調整之趨勢。
即使如此，法院在稅法條文規定外，強加如公共政策此類的標準，
還是在學界引起廣泛的討論和批評。學者的主要批評不外是，稅法的 本質應該為中性，重要的是依照每位納稅義務人的納稅能力去公平的 課稅，因為稅法的目的，並非懲罰從事不法活動的納稅義務人。
若以法院之認定標準衡量，違反州法或聯邦法，即是為違反公共 政策。因此，在實務上可能會遭遇的情況是，在美國的某些州經營賭 博事業是合法的。因此，該賭博事業的相關支出是可以合法扣除，但 相較某些禁止賭博活動的州，經營賭博行業之企業則不可扣除相關營 業支出。由於各州的法律對於某些不法行為有不同之認定標準，因此 所造成租稅上的差別待遇，已違反了稅法的平等原則，這也是學者對 於公共政策運用在租稅領域的批評所在。
第二項 以「公共政策」為課稅標準的效果
公共政策被運用在租稅的領域作為審查標準之影響為何？以租稅 實務觀點而論，美國國稅局本身並不具有聯邦或州政府所被賦予的司
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
107
法或警察權限，並具備足夠的能力去界定每位納稅義務人所申報的費 用是否有違反所謂的公共政策(即聯邦法律或州法)之虞。因此在執行 層面不免會有法律上的爭議。除了與納稅義務人的衝突在所難免，對 於法律程序的正當性也備受質疑。
更有學者提出這樣的論點：國家欲以公共政策準則來禁止罰鍰、
罰金當作所得稅可扣除的費用，但是實際上並不能抑止這些犯罪行 為。如同企業薪酬水準的高低，並不是因稅法規定薪資費用支出可扣 除，就提高員工薪資；企業亦不會因薪資支出不得扣除，而減少薪資 支出。所以租稅的政策尚難左右企業之薪酬水準，同理而言，罰鍰、
罰金之不得扣除，亦不能降低企業違反法律的動機。因此，以租稅作 為矯正犯罪的手段，在實證上並非有效之作法。
另有學者認為，法院將所有的罰鍰、罰金一律排除於稅法的扣除 規定並不合理。因為法院在判決中所推論出的理論是，只要是懲罰性 的支出具賠償性的性質，且最後的結果是用於填補損失，則可以適用 稅法的扣除規定。所以某些支付政府機關的罰金或罰鍰，除了最初目 的是在於懲罰違規者，最終也有填補損失的效果。例如對於卡車超重 違規所課予之罰鍰，最終政府將罰鍰拿來修補因而造成道路的損壞，
所以這類實質上用來填補政府損失的罰鍰，應可作為費用扣除215。
215 參照劉興源，《美國所得稅法上不法費用扣除之研究》，東海學報，民國 74 年 6 月，頁 413，引 註第 18，Montgomery’s Federal Taxes,p.214 (39th ed. 1964) notes“Many payments to the government, on the other hand, have their remedial as well as punitive aspects, as, for instance, the fines involved in Tank Truck, id., which were to be used exclusively for the repair and maintenance of the local highways, and were only sporadically imposed.＂
‧
216 “一般公認會計原則 (General Accepted Accounting Principles, GAAP)，係指在某一時點，會計人 員對交易事項之處理具有廣泛性的認同，在共同遵守的一套規則下編製財務報表。”，參照劉玉琴 著，《會計學》，頁 6，前揭注。
217 “收入與費用配合原則 (Matching Principle)，係指企業在認列收入時，應該將相關的成本費用同 時加以認列以計算出當期損益。”，參照劉玉琴著，《會計學》，頁 164，雙葉書廊有限公司，2007