第五節、 我國與主要國家對無形資產移轉訂價之規範
三、 中國大陸對無形資產移轉訂價之相關規範
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三、 中國大陸對無形資產移轉訂價之相關規範
1. 法源與立法沿革
「中華人民共和國企業所得稅法」（以下簡稱中國企業所得稅法）第 6 章係 規範關聯企業間業務往來之特別納稅調整，共計 8 個條文，其中該法第 41 條即 為中國移轉訂價制度的主要法源：
企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業 或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方 法調整。
企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞 務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行 分攤。
此外，「中華人民共和國企業所得稅法實施條例」（以下簡稱所得稅法實施條 例）則進一步就常規交易原則、其適用方法以及其他與移轉訂價相關之規範詳加 說明。中國國家稅務總局更於 2009 年 1 月 8 日頒布「特別納稅調整實施辦法（試 行）」（以下簡稱特別納稅調整實施辦法），正式整合原分散於各法規之相關移轉 訂價規範，包括主要各類型關聯交易的申報要求及管理方法，進一步強化對移轉 訂價的監管力度。該實施辦法雖於 2009 年正式發布，但追溯自 2008 年 1 月 1 日 起施行，且在該實施辦法發佈前的有關規定與實施辦法不一致的，以此辦法為準。
該實施辦法為「試行」的性質，具有相當之彈性，稅務總局可做進一步規定或澄 清。本文以下對於中國大陸移轉訂價稅制之說明係以「特別納稅調整實施辦法（試 行）」為基準。
中國大陸主要參酌 OECD 指導方針訂定相關移轉訂價法規，在 2007 年公告 中國企業所得稅法（俗稱新企業所得稅法）前，相關移轉訂價法規僅適用於外資 企業，其最早之規定可追溯至 1991 年。而在 2007 年中國大陸新企業所得稅法頒
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布後，其相關移轉訂價法規則無論內外資企業一律適用，該法亦引進一系列新的 移轉訂價管理及反避稅概念，可說是中國稅收徵管的新紀元。表 4 說明自 1991 年後中國大陸移轉訂價稅制的重要沿革（廖烈龍與喻名鼎 2008）：
表 4 中國大陸移轉訂價稅制重要沿革
時間 重要改革
1991 年 「中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法」第 13 條28及該法實施細則第 4 章第 52 至 58 條規定：外資企業以 及其關係企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業 務往來收取或者支付價款、費用。未依該原則執行者，稅務 機關有權進行合理調整。
1992 年 頒布「中華人民共和國關聯企業間業務往來稅務管理實施辦 法」以規範關聯企業業務往來之稽徵程序，其中最重要的規 定是對不符合獨立交易者，稅務機關得追溯 10 年逕行調整 課稅所得。
1998 年 參考 OECD 指導方針訂定「中華人民共和國關聯企業間業務 往來稅務管理規程（試行）」，此管理規程後於 2004 年增訂 文據提供之逾期罰款規定。
2007 年 1. 頒布「中華人民共和國企業所得稅法」及「中華人民共 和國企業所得稅法實施條例」，分別在其第 6 章「特別稅 額調整」中明定相關移轉訂價規定。自 2008 年 1 月 1 日 起生效，並取代原「中華人民共和國外商投資企業和外
28 「中華人民共和國外商投資企業與外國企業所得稅法」第 13 條規定：「外商投資企業或者外 國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照 獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支 付價款、費用，而減少其應納稅的所得額的，稅務機關有權進行合理調整。」
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國企業所得稅法」及「中華人民共和國企業所得稅暫行 條例」，自此而後相關移轉訂價法規一體適用於內外資企 業。
2. 頒布「中華人民共和國關係企業往來相關資料管理辦法
（試行）」：首次提出移轉訂價報告之要求、要求提供關 聯方財務報告及企業集團合併財務報表、移轉訂價報告 需蓋公司公章並由相關負責人簽字。
2008 年 中國國家稅務總局發出「特別納稅管理規程（試行）」徵求 意見稿，集中規範相關移轉訂價規定，並採取避風港原則，
依關聯交易金額趨分應備文據要求。
2009 年 2009 年 1 月 8 日中國國家稅務總局頒布「特別納稅調整 實施辦法（試行）」，正式整合原分散於各法規之相關移轉訂 價規範，包括主要各類型關聯交易的申報要求及管理方法，
且追溯自 2008 年 1 月 1 日施行。
2. 關聯方之認定
2007 年發布之中國企業所得稅法首度將以往移轉訂價相關法規中所稱之「關 聯企業」改以「關聯方」表述。戴芳（2009）認為關聯企業與關聯方雖一字之差，
但關聯方涵蓋的範圍更廣不僅限於企業且符合實際情況，是較精確且符合國際慣 例的表達方式，有助於實際交易的判斷。
對於關聯關係之判斷，主要以控股達 25%、擁有相同之高級管理人員或控制 董視為具體標準。中國企業所得稅法第 41 條所稱之「關聯方」按實施辦法第 9 條之規定，主要係指企業與其他企業、組織或個人具有下列之一關係：
(1) 具母子公司或兄弟姊妹公司關係者：
一方直接或間接持有另一方的股份總和達到 25%以上，或者雙方直接或間接
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同為第三方所持有的股份達到 25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股 份，只要一方對中間方持股比例達到 25%以上，則一方對另一方的持股比例按照 中間方對另一方的持股比例計算。
(2) 具實質支配關係者：
(a) 人事支配關係
i. 一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可 以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的 高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的 董事會高級成員同為第三方委派。
ii. 一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）同時擔任另一 方的高級管理人員（包括董事會成員和經理），或者一方至少一名可以 控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。
(b) 財務控制關係
一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本 50%以上，
或者一方借貸資金總額的 10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保。
(c) 業務經營控制關係
i 一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權 才能正常進行。
ii 一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。
iii. 一方接受或提供勞務主要由另一方控制。
iv. 一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有 相關聯的其他關係，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，但一方與
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另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關係 等。
3. 獨立交易原則（常規交易原則）
中國企業所得稅法首度於條文中明確規定關聯方之業務往來應按「獨立交易 原則29」行使。該法頒布前，適用於中國境內之外資或外國企業的「中華人民共 和國外商投資企業與外國企業所得稅法」第 13 條雖規定關聯企業之間的業務往 來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，已有獨立交易 原則之精神，但未於條文中明示，直到中國企業所得稅法頒布後才將「獨立交易 原則」一詞納入條文中。
中國企業所得稅法亦同時首次引進「成本分攤原則30」，從而為關聯企業間 發生之共同成本的分攤提供了法律依據（戴芳 2009）。此外，所得稅法中更明定，
稅務機關對於不符合獨立交易原則之移轉訂價交易有 10 年之追溯調整期間31。 4. 無形資產與其交易型態之認定
中國企業所得稅法及其他相關法規中並未有明確條文對無形資產進行定義，
惟可從特別納稅調整實施辦法第 10 條對關聯交易類型之規範中略見端倪。該條 文中列舉之無形資產包括土地使用權、版權(著作權)、專利、商標、客戶名單、
行銷管道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新 型等工業產權的所有權和使用權。而涉及無形資產之受控交易類型即為上述無形 資產之轉讓（移轉）與使用。
29 中國大陸稱 Arm’s length principle 為「獨立交易原則」；台灣則習慣譯作「常規交易原則」。
30 中國企業所得稅法第 41 條第二項規定：「企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共 同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。」
31 中國企業所得稅法實施條例第 123 條規定：「企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交 易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度 起 10 年內，進行納稅調整。」
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5. 適用於無形資產之常規交易方法
按中國企業所得稅法第 41 條之規定，企業與其關聯方之間的業務往來若不 符合獨立交易原則，稅務機關有權按照「合理方法」調整。所謂「合理方法」則 規定在所得稅法實施條例第 111 條，可用之常規交易方法包括可比非受控價格法、
再銷售價格法、成本加成法、交易淨利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原 則的方法。
特別納稅調整實施辦法中亦規定，企業發生關聯交易以及稅務機關審核、評 估關聯交易均應遵循獨立交易原則，選用合理的常規交易方法。此外，選用合理
特別納稅調整實施辦法中亦規定，企業發生關聯交易以及稅務機關審核、評 估關聯交易均應遵循獨立交易原則，選用合理的常規交易方法。此外，選用合理