第二節、 質性研究
一、 比較分析與我國無形資產移轉訂價規範缺失之探討
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第二節、 質性研究
本節分為兩部分，一先針對前述 OECD、美國、中國、印度及我國之無形資 產移轉訂價稅制進行比較分析，進而歸納出我國相關規範之缺失。第二部分則進 行實務案例探討，藉由實際訴訟案例分析近年來涉及無形資產移轉訂價之爭議。
一、 比較分析與我國無形資產移轉訂價規範缺失之探討
根據本文第貳章對我國及世界其他各國無形資產移轉訂價規範之介紹，以下 分別就關係企業之認定、無形資產之認定、交易型態、有權受益者之認定、適用 於無形資產之常規交易方法以及優先適用之方法等 6 大項目進行比較分析，進而 探討我國相關規範之缺失。
1. 關係企業之認定
關係企業之認定係決定一交易是否須遵循移轉訂價規範之首要條件，亦是在 討論無形資產移轉訂價時第一個需要辨認的項目。根據 OECD 及上開各國對關 係企業之定義，原則上皆以企業間參與彼此「管理」、「控制」及「資本」之程度 作為判斷是否為關係企業之根據。若按各該國規範之條文敘述分類，可分為採原 則基礎（principle-based）及細則基礎（rule-based）二大類。OECD 及美國對關 係企業之認定係採原則基礎，主要以一方企業是否參與另一方企業之管理、控制 或資本，或由相同之人參與二方企業之管理、控制或資本。台灣、中國及印度則 採細則基礎，明確規範參與一方企業之管理、控制及資本的程度若在一定比例以 上即為關係企業。採細則基礎的國家，其所認定之關係企業原則上可歸納為以下 三類：
(1) 具母子公司關係者：一方企業直接或間接持有他方企業一定比例以上之 資本者。
(2) 具兄弟姊妹公司關係者：由相同之人直接或間接持有二個或二個以上營
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利事業一定比例以上之資本者。
(3) 具實質支配關係者：二個營利事業之任一方，對於他方企業在人事、財 務、業務等營業方針之全部或部分具實質決定關係者。
就前二類母子公司關係及兄弟姊妹公司關係而言，台灣、中國及印度的規範 大抵相同，僅於持股比例之規定略有差異，分別需持有 20%、25%及 26%以上之 資本總額方屬關係企業。惟我國移轉訂價查核準則中更進一步規定，即便一方企 業持有另一方企業之資本未達 20%，若其持股比例為最高且達 10%以上者49，亦 屬關係企業。此外，我國於條文中亦明確將「分公司」歸屬在關係企業之範圍內
50。此二項規定在中國及印度的移轉訂價法令中並無類似規定。
就第三類具實質支配關係而言，可再分為具人事支配、財務及業務經營控制 三面相討論。在人事支配方面，台灣、中國及印度皆規定凡一方企業與另一方企 業之董事或高階經理人 50%以上相同，或 50%以上董事或高階經理人係由另一 方企業指派者即符合關係企業之定義。惟台灣在董事席次 50%以上由另一方企業 指派的情況下，有更嚴謹的規範：該 50%比例之計算係指一方企業及其直接或間 接持股 50%以上之企業合計指派於第三方企業者。換言之，凡一企業之董事成員 由另一企業及其子公司合計指派之人數佔其總席次 50%者，即屬關係企業，不單 以母公司指派之董事人數為限。而相較之下，中國及印度對於具人事支配關係之 定義更重視是否具有實質控制關係，除 50%比例規範外，另規定下列情況亦符合 具人事支配關係：一方企業至少一名可以控制董事會的董事會高級成員或執行業 務董事是由另一方委派；或二方該位可控制董事會之董事成員皆為同一人或同為
49 我國營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第 3 條第 1 項第 3 款：「營利事業持有另一營 利事業有表決權之股份總數或資本總額百分比為最高且達 10%以上。」
50我國營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第 3 條第 1 項第 7 款：「總機構在中華民國境 外之營利事業，其在中華民國境內之分支機構，與該總機構或該營利事業在中華民國境外之其他 分支機構；總機構在中華民國境內之營利事業，其總機構或其在中華民國境內之分支機構，與該 營利事業在中華民國境外之分支機構。」
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第三方委派。
其次，就財務控制關係而言，非金融機構之營利事業，對另一營利事業之資 金融通金額達該另一營利事業總資產之比例分別為台灣三分之一、中國 50%以及 印度 51%以上者，即為關係企業。由此可見，台灣非金融機構之營利事業間之資 金借貸是否屬於關係企業之定義較為嚴謹。而就非金融機構之營利事業間背書保 證金額而言，台灣之規定與資金借貸的情況相同，以資產總額的三分之一為基準；
而中國及印度則以背書保證金額超過借款總額 10%為關係企業。
再者，就業務經營控制關係而言，包括一方企業之製造生產需依賴另一方企 業之專門技術等無形資產、原物料耗材，或一方企業之貨物銷售係由另一方企業 所控制。就無形資產之倚賴程度，台灣以使用該無形資產之產值達生產經營活動 總產值 50%以上為基準；中國及印度則未明定一比例，以生產經營活動得以「正 常進行」是否完全依賴該無形資產為判斷依據，較傾向原則性規範。就原物料耗 材之倚賴程度，三者皆以購進之價格及交易條件是否為另一方企業所控制為前提，
台灣及印度則進一步規定該採購金額之比例分別應達同年度購進之原物料、商品 之總金額 50%及 90%以上。就一方企業其銷貨之被控制程度，台灣以該商品之 銷售收入達該企業同年度銷售收入總額 50%以上為判斷，中國及印度則以該商品 之銷售價格及交易條件是否被「控制」為原則，並未明定特定比例。除貨物銷售 之控制外，中國另規定若一方企業對另一方企業之勞務提供或接受具控制力者，
二者亦屬關係企業，台灣及印度則未將勞務控制納入規範。表 12 分別就採細則 基礎定義關係企業之國家歸納其相關規範。
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2. 無形資產之認定
一旦符合上述各該國之規範認定為關係企業後，關係企業間之受控交易即應 適用相關之移轉訂價規範。就涉及無形資產之受控交易而言，首先要辨認的便是 該受控交易涉及哪些無形資產的移轉或使用，應先明確辨認所有相關之無形資產。
根據前述法規介紹，目前各該國對於無形資產之認定係採列舉式規範，其中又以 印度對無形資產的分類最為詳盡，共分為 11 大類，包括與行銷、科技、藝術、
資料處理、工程、顧客、合約、人力資源、地區、商譽相關之無形資產以及其他 任何由智慧內容而非實體屬性產生價值之相似項目。
然而，隨著無形資產的形式越來越多變，以列舉式規範來定義無形資產不僅 未能概括所有資產形態，更因無法對無形資產有一明確定義而使實務上認定困難，
徵納雙方爭議不斷。有鑑於此，OECD（2013） IP 修訂討論稿首次就移轉訂價 目的明確定義何謂無形資產。OECD 認為按不同目的而分析無形資產時應有不同 之界定，符合為財務會計目的而定義之無形資產未必適用於為稅務目的而分析之 無形資產。因此，OECD（2013） IP 修訂討論稿提出進行移轉訂價分析時應以 交易活動之經濟實質做為判斷依據：「辨認受控交易中是否有非有形資產或金融 資產，得以在商業活動的使用中被擁有或控制，且在可比較情況下，若其使用或 移轉發生於獨立雙方之間，將被付與報酬。」此即 OECD 為移轉訂價目的所定 義之無形資產，著重在就經濟實質而言是否有被控制或擁有之標的無形資產，而 非侷限於特定會計科目或法律定義。
3. 涉及無形資產之受控交易型態
一般而言，涉及無形資產之受控交易型態可分為無形資產之移轉或使用，前 者多半指無形資產的出售，而後者則指無形資產的授權。換言之，無形資產的移 轉係屬賣斷性質，而無形資產的使用並未移轉法定所有權。台灣、美國、中國及 印度皆以此做為無形資產的交易類型。
OECD（2013） IP 修訂討論稿原則上仍按無形資產之移轉或使用來分類其
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交易型態，但定義上略有差異。討論稿中將無形資產交易型態分為二大類：無形 資產或無形資產權利之移轉以及銷售產品或提供服務時同時產生的無形資產之 使用。前者又可細分為無形資產或無形資產權利之移轉、與其他無形資產結合之 移轉、因其他交易而產生之無形資產移轉。
按 OECD（2013） IP 修訂討論稿之定義，無形資產移轉包括無形資產「權 利」之移轉，亦即無形資產的授權涵蓋在無形資產移轉的範圍內，與以往將無形 資產的銷售與授權獨立分類不同。討論稿中更明確指出無形資產及其權利之移轉 可能是單一無形資產的移轉，或與其他無形資產一同移轉，或因有形商業資產銷 售或勞務提供的交易而一併移轉。此外，無形資產也可能既不出售，亦未授權，
但企業銷售產品或提供服務時同時產生無形資產之使用。
OECD 之所以於此次修訂討論稿中詳細規範無形資產受控交易之型態係因 即便是相同的無形資產，若以不同型態進行交易，其價值可能大不相同，故須明 確辨認。另外，OECD 重視「經濟實質」的原則亦落實在對無形資產交易型態之
OECD 之所以於此次修訂討論稿中詳細規範無形資產受控交易之型態係因 即便是相同的無形資產，若以不同型態進行交易，其價值可能大不相同，故須明 確辨認。另外，OECD 重視「經濟實質」的原則亦落實在對無形資產交易型態之