關係企業之交易類別

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判定，規範於中國稅務總局發布之「特別納稅調整實施辦法（試行）」第 9 條。

美國則以實質控制力為認定標準，於內地稅法第 482 條中規範關係企業「係指任 何二個或二個以上之組織、貿易團體或經營團體，共同隸屬於同一利益主體，或 直接間接受同一利益主體所控制者。」

而以我國為例，從移轉訂價之法源─所得稅法第 43-1 條⁴來看，我國對關係 企業之認定係採「控制力」之觀點認定。然而，我國對關係企業認定之確切規範 訂於移轉訂價查準則第 3 條及第 4 條，經參照公司法、準則訂定當時之財務會計 準則第 5 號公報、美國內地稅法第 482 條（Internal Revenue Code Section 482 ） 施行細則及中國大陸「關聯企業間業務往來稅務管理規程」之規定，採「股權」

及「實質控制管理」測定營利事業相互間之從屬與控制關係，並不完全以控制力 為依歸，而偏向以重大影響力為基礎。

二、 關係企業之交易類別

關係企業間交易類型繁多，包括有形與無形資產之移轉、服務的提供、關係 企業間之融資與租賃安排，甚至交換。其中由以有形及無形資產之移轉和服務之 提供為常見交易情況，以下便就此三類交易加以敘述。

1. 有形資產之移轉

有形資產泛指企業所有實體之資產。關係企業間有形資產之移轉很大一部分 係為原料、在製品及製成品的相互銷售，即「存貨銷售」。此外，企業日常生產 活動中所使用之「機器設備銷售」亦是有形資產移轉的重要部分。

4 我國所得稅法第 43-1 條規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接 為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之 安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業 常規予以調整。」

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(1) 存貨銷售

存貨銷售又可細分為原料、在製品及製成品之銷售。一般而言，關係企業間 存貨之銷售應採常規交易原則，通常可直接參考在極為相似的經濟環境下，非關 係企業所買賣之相同或極為相似之產品的交易價格。亦即以「可比較產品」

（comparable product）之交易價格衡量關係企業間存貨銷售之訂價。

(2) 機器設備之銷售

關係企業間母公司常將機器設備提供給負責生產製造的子公司使用，或將完 整的生產線出售與新設立之子公司，並要求子公司提供生產服務。不論機器設備 的來源係由關係企業或非關係企業購得，抑或母公司自製，也不論該項機器設備 之新舊，出讓機器設備的一方應依常規交易原則計算對價。理論上係按機器設備 移轉當時之公允價值決定。

2. 無形資產之移轉

吳德豐等（2013）認為，若某家公司的獲利長期均超過市場平均水準，可能 導因於經濟學家所稱之「市場進入障礙」（barrier to entry）。市場進入障礙係指防 止或阻礙競爭對手順利進入市場的障礙因素，延長壟斷或獨佔市場的時間。有時 進入障礙可能為無形資產所有人或創造人取得絕對獨佔（absolute monopoly）的 情況。就公司間訂價而言，進入障礙是一種無形資產。舉凡商譽、專利權、品牌 及商標、智慧財產、許可證、出版權、提供服務的能力等皆屬無形資產。簡言之，

無形資產本質上雖無實體存在，但卻有產生未來利益之能力，並可個別辨認，甚 或受法律保護。若按該無形資產是否造成獨佔情況為區分，可產生獨佔或幾乎獨 佔的無形資產又稱做「超級無形資產」（super intangibles）；反之則為「普通無形 資產」（ordinary intangibles），這類無形資產其相關產品市場極為競爭，不致於造 成獨佔（吳德豐等 2013）。

無形資產在關係企業間的移轉包括四種模式：有對價的賣斷移轉、無對價的 移轉（即贈與）、收取權利金之授權使用、未收取權利金之授權使用（見表 1）。

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表 1 關係企業間移轉無形資產之模式

受償與否 / 交易型態 移轉 授權使用

收取對價 有對價之賣斷移轉 收取權利金之授權使用 未收取對價 無對價之移轉（贈與） 未收取權利金之授權使用

一般而言，各國的稅務機關均不接受無償的移轉行為，較常見的模式係為收 取權利金的授權使用，如同有形資產的移轉，應按移轉當時之公允價值做為無形 資產的訂價標準。

就移轉訂價而言，通常將無形資產分為二大類：第一類製造上的無形資產

（manufacturing intangibles），指由製造活動或研發行為中所產生之無形資產；第 二類則為行銷上的無形資產（marketing intangibles），指由行銷、經銷或售後服 務等行為中所產生之無形資產。

(1) 製造上的無形資產

製造上的無形資產主要分為已獲得專利保護與未獲得專利保護之專業技術

（technical know-how）。專利保護可能形成有效的市場障礙，但其成效可能有限。

當專利移轉與關係企業時，必須瞭解該專利所附有之壟斷效力，對於移轉者所應 獲得之常規交易報酬之決定極為重要，移轉對價的高低與其壟斷效力成正相關。

(2) 行銷上的無形資產

行銷上的無形資產包含商標（trade marks）、商號（trade names）、企業商譽、

團隊等。商標是一種以名稱或圖案等形式，便於讓消費者清楚辨識有別於其他品 牌的產品商標，是「產品」屬性的無形資產；而商號則是公司組織營運所使用之 名稱，是「公司」屬性之無形資產（吳德豐等 2013），二者並不完全相同，但皆 經由行銷、經銷或售後服務等行為中所產生。

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3. 服務之提供

提供服務亦是關係企業間常見的交易類型，其範圍相當廣泛，從會計、稅務 等一般例行性服務到較為複雜的技術支援服務等皆囊括其中。除了財稅、法律、

行銷等不涉及無形資產移轉的服務之外，關係企業間提供之服務亦可能涉及無形 資產，其中以製造方面的技術服務支援較為常見，通常以無形資產授權合約搭配 一定程度的技術支援。另一情形是服務本身就具有技術性且可獨立提供，這種服 務在企業間移轉相關無形資產實並不搭配移轉，可個別計算其報酬。此外，關係 企業間亦可提供新據點開發、專業諮詢等服務。