無形資產之法定所有人及有權受益者

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廖烈龍等（2012）則認為，以此新的無形資產定義方式來看，許多現在被爭 論是否應被認定為無形資產的標的可能有比較清楚的遵循法則。例如近幾年中國 大陸及美國稅局主張當地特殊市場特性（Market Characteristics）應被認定為跨國 企業於當地營運所享有的無形資產而要求當地子公司應取得更高的利潤。但是此 市場特性並無法被單一企業控制或擁有，因此 OECD （2013）IP 修訂討論稿說 明該等市場特性應不認定為無形資產。

此外，像是企業購併所認定的商譽（Goodwill）不可單獨被擁有或移轉，因 此應不單獨認定為無形資產，而是認定為與企業營運相聯屬的無形資產，非屬為 移轉訂價目的之無形資產。

三、 無形資產之法定所有人及有權受益者

針對無形資產進行移轉訂價分析時，除了定義無形資產外，另一常見問題則 是無形資產所產生之利益係由哪一方所享受？在 OECD（2013） IP 修訂討論稿 中指出，在決定無形資產之有權受益者時，須同時考量三大要素：

(1) 法定所有權與相關合約內容；

(2) 無形資產相關之功能、風險及成本與該相關無形資產所帶來之利益分配 是否一致；

(3) 以及在無形資產開發、改良、維持與保護時，支付予關係企業之對價是 否符合其功能。

首先就法律條件而言，使用無形資產的權利可能受特定的智慧財產法及登記 制度（specific intellectual laws and registration systems）所保護，交易雙方可以合 約對標的無形資產之地理範圍、期間等進行限制，例如專利、商標及著作權等。

因此在決定無形資產有權受益者時，首要須考慮的便是合約之具體內容及限制。

當相關法律登記及合約安排與雙方實質交易行為一致時，該無形資產的法定所有

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權人即是在移轉訂價分析上之唯一所有權人。若無法辨認法定所有權人，則跨國 企業集團內得以控制有關該無形資產使用或移轉之決策，及有限制他人使用該項 資產之實質能力者，即視其為法定所有權人。

OECD（2013） IP 修訂討論稿中特別提及，在常規交易原則下，無形資產 法定所有權的認定與移轉訂價的討論是兩個不同的議題。就移轉訂價目的而言，

無形資產之法定所有權並不給與保留任何運用⁹該項無形資產所得報酬之權利。

法定所有人最終得保留之報酬必須視其對該無形資產預期價值之貢獻而定，並同 時考量其他關係企業之貢獻程度。換言之，若法定所有人對於無形資產價值之增 加沒有任何貢獻，則即便其擁有法律上的所有權亦不得獲配任何報酬。

無形資產法定所有權之辨認僅是進行移轉訂價分析的一個參考要素。在大部 分情況下，法定所有人通常在第一時間取得運用無形資產之報酬，進一步再按關 係企業間各成員相對之貢獻分配予符合常規交易之對價。至於應如何認定各關係 企業之「貢獻（contribution）」，OECD（2013） IP 修訂討論稿則分別按執行之 功能（functions performed）、使用之資產（assets used）及承擔之風險（risk assumed）

來決定各關係企業應分配之合理報酬。以下便就 OECD（2013） IP 修訂討論稿 對功能、資產及風險之規範進一步探討：

1. 執行之功能（Function Performed）

在決定一受控交易之常規價格以及有權保留歸屬於無形資產報酬之最終受 益者時，其中一個重要關鍵即是辨認跨國企業集團中的哪一成員負責執行與無形 資產開發、改良、維持及保護（development, enhancement, maintenance and protection of intangibles）相關之功能，或是得控制該等功能者。按 OECD（2013）

IP 修訂討論稿之定義，所謂「與無形資產開發、改良、維持及保護相關之功能」

包括：研究與行銷計畫之設計及控制、預算的管理及控制、在無形資產的開發程        

9 按 OECD（2013） IP 修訂討論稿之定義，無形資產之運用（exploitation）包含與銷售貨物或 提供勞務相關之無形資產使用，以及無形資產或無形資產權利之移轉。

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序中具有戰略性決策之控制功能、與品質管理相關之控制功能等。

換言之，在判斷無形資產之有權受益者時，須回歸無形資產定義之本質，確 定標的無形資產於商業活動中可被擁有或被控制後，再進一步探討其功能控制者。

然執行功能者並不一定等同於功能控制者，而得控制特定重要功能者方為無形資 產之有權受益者（張衛義等 2012）。

若是標的無形資產的法定所有人負責執行無形資產開發、改良、維持與保護 之功能，或是透過法定所有人之安排與控制將該等功能交由獨立企業或其關係企 業執行，則法定所有人即等同於有權受益者。OECD（2013） IP 修訂討論稿也 特別解釋，法定所有人並非必須執行所有相關功能方得成為實質有權受益者。若 部分功能在法定所有人的控制下委由其關係企業執行，則僅須就功能執行者因執 行該等功能而為標的無形資產增值的部份給予合乎常規交易原則之報酬。若委外 執行的功能並非受控於法定所有人，則得控制該等功能執行的一方必須就其控制 功能獲得符合常規交易之報酬，且法定所有權人不得享有歸屬於該等委外功能所 產生之後續利益。

簡言之，在 OECD（2013） IP 修訂討論稿的定義下，標的無形資產的有權 受益者必須是執行或控制大部分重要且與無形資產開發、改良、維持及保護相關 功能者，且其執行或控制之功能對標的無形資產之價值有顯著貢獻（significant contribution）。而非由有權受益者執行或控制之功能，必須按該等功能之執行者 或控制者對無形資產價值之貢獻給予符合常規交易之報酬。

2. 使用之資產（Assets Used）

按各關係企業間對無形資產之貢獻以判定其有權受益者時，除考量功能執行 及控制者外，接著須辨認各關係企業在標的無形資產之開發、改良、維持及保護 過程中使用之資產，並就其對標的無形資產價值之貢獻給予報酬。OECD（2013）

IP 修訂討論稿中說明該等資產可以包含：研究、開發及行銷過程中使用之無形 資產（如技術、顧客關係等）、實體資產（physical assets）、資金（funding）等。

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3. 承擔之風險（Risks Assumed）

再者，按 OECD 之觀點，判定標的無形資產之有權受益者的第三個要素係 辨認各關係企業在標的無形資產之開發、改良、維持及保護過程中所承擔之風險。

執行無形資產交易之功能性分析時，OECD（2013） IP 修訂討論稿列示下列數 項特定類型的重要風險：

(1) 與無形資產研發相關之風險（risk related to development of intangibles），

包括投入大筆資金從事研發或行銷活動後卻無成果之風險；

(2) 產品過時陳舊之風險（risk of product obsolescence），包括因競爭對手技 術之進步導致標的無形資產價值減損之可能性；

(3) 侵權風險（infringement risk），包含侵權訴訟可能導致耗費時日、花費 可觀甚或敗訴之風險；

(4) 與標的無形資產相關之貨物銷售及勞務提供所連帶產生之產品負債

（product liability）

標的無形資產的有權受益者必須承擔或控制與該無形資產之開發、改良、維 持及保護相關之風險。若部分風險由其他關係企業承擔或控制，則有權受益者必 須按承擔或控制該風險之關係企業對標的無形資產預期價值之貢獻給予合理對 價，且該對價必須包含對其承擔或控制風險之補償。

綜上所述，OECD（2013） IP 修訂討論稿對無形資產有權受益者之認定係 分別按功能、資產及風險三要素，就個別案例之經濟實質加以評估，而非僅就法 定所有權逕自認定有權受益者。唯有當下列條件完全成立的情況下，方得認定標 的無形資產之法定所有人即為其有權受益者：

(1) 法定所有人執行且控制所有與標的無形資產之開發、改良、維持及保護 相關之重要功能；

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(2) 法定所有人控制其他委由獨立企業或關係企業執行之功能，且已給予功 能執行者合乎常規交易之報酬；

(3) 法定所有人提供所有於標的無形資產開發、改良、維持及保護過程中所 需之資產；

(4) 法定所有人承擔且控制所有與標的無形資產之開發、改良、維持及保護 相關之風險及成本。