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第二節、 建議
我國營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則自 2004 年發布至今，未曾 有過任何修訂，部分規範或已未能全面規範各類新興且多變之關係人交易類型。
待此次 OECD（2013） IP 修訂討論稿確定通過後，實可為我國修訂相關移轉訂 價規範之契機，冀能與國際接軌，確保我國稅收，並降低徵納雙方間之歧異。
針對前開提出對於我國無形資產移轉訂價之缺失，以下參酌國際趨勢及前述 各國之規範提出具體建議。
1. 關係企業之認定
原則上本研究支持採細則基礎定義關係企業，以避免因主觀認定所產生之爭 議，亦可使納稅義務人有法可循。惟我國移轉訂價查核準則對關係人之定義部分 與其法源不符，所得稅法第 43-1 條之定義係以是否具有「控制力」做為認定關 係企業之標準，然而查核準中對關係企業之規範則有使用持股比例認定重大影響 力之情，恐有違背租稅法定主義之嫌，且與會計上所定義之關係人有所差異。
對此，本研究認同所得稅法第 43-1 條以是否具有「實質控制力」做為認定 關係企業之標準，故建議應修改我國移轉訂價查核準則中按股權比例認定關係企 業之部分條文。另保留原規範中對於按實質支配關係認定關係人之方法，惟在業 務經營控制關係層面除就原物料提供及貨物銷售間具控制關係者外，應將對勞務 提供具有控制能力者納入關係人之認定規範。
此外，本研究建議可參考 IFRS10 對於控制力之定義，將其概念修法納入我 國移轉訂價查核準則中，做為關係企業之判定標準。
2. 無形資產之認定
有鑑於無形資產的形式越來越多變，目前我國以列舉式規範來定義無形資產 不僅未能概括所有資產形態，更因無法對無形資產有一明確定義而使實務上認定 困難，徵納雙方爭議不斷。
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對此，本研究認為應參考 OECD（2013） IP 修訂討論稿對於無形資產所提 出之認定要件，從經濟實質定義標的無形資產：在商業活動使用中得以被擁有或 控制，且其使用或移轉若發生於獨立企業間應被付與報酬者。
然而，按 OECD 之觀點，為移轉訂價目的而認定之無形資產可與為一般稅 務目的所認定之無形資產不同，但本研究認為既同為稅務考量，二者對無形資產 之認定不一致並不妥切。因此，本研究建議按 OECD IP 修訂討論稿之認定要件 修改我國移轉訂價查核準則對於無形資產之定義時，應一併修訂其他相關稅法中 涉及無形資產定義之規範，以求一致性。
3. 無形資產有權受益者之認定
針對我國按法定所有人認定無形資產有權受益者所產生之缺失，本研究認為 應按經濟所有權之歸屬認定受控交易中標的無形資產之有權受益者，建議參酌 OECD（2013） IP 修訂討論稿之規範，按受查受控交易中所涉及之所有關係企 業對於個別企業在標的無形資產之開發、改良、維持及保護的過程中所執行之功 能、使用之資產及承擔之風險，分析標的無形資產之經濟所有權。
4. 無形資產交易型態之認定
雖然我國移轉訂價查核準則中對無形資產交易型態之認定較無爭議，但隨著 實務上無形資產交易型態越發多變，許多關係人交易雖形式上未移轉任何無形資 產或其權利，卻可能於銷售產品或提供服務之時，產生無形資產之使用，本研究 建議應對此加以規範，納入我國無形資產移轉訂價之交易型態。
5. 適用於無形資產之常規交易方法
我國目前對於適用於無形資產之常規交易方法主要參酌美國做法，本研究認 為若前述項目皆與 OECD 接軌後，針對常規交易方法亦應有所修訂。
首先，按我國移轉訂價查核準則之規定，可比較未受控價格法適用於有形資 產之交易，而可比較未受控交易法適用於無形資產之交易，但二者概念上實屬相
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同，本研究建議與 OECD 接軌，皆以「可比較未受控價格法」稱之，一體適用 於有形及無形資產之受控交易，做為理論上最能體現常規交易原則之方法。
其次，有鑑於無形資產實務上採可比較未受控價格法之困難，參酌前述各國 之規範，利潤分割法實為大多國家所推崇、用以解決缺乏可比較交易對象之方法，
故保留此方法之適用。
再者，隨著我國無形資產評價準則之發布，OECD（2013） IP 修訂討論稿 所提出採金融評價方式之「現金流量法」亦可納入我國規範適用之方法。惟誠如 前述，評價無形資產時涉及許多預測性之因素，OECD（2013） IP 修訂討論稿 雖提出評價應注意之要點，但仍為原則性概述，若欲有效適用現金流量法，仍有 待無形資產評價制度之完善。
6. 實務判例爭議之啟示
綜觀前開案例中稽徵機關之主張及法院判決理由，可看出我國稅局之主張及 法院之判決理由多以法律形式為之，著墨在標的無形資產法定所有權之歸屬，而 未就經濟所有權加以評析，容易產生判決結果實質上雖無誤但其理由較不能為納 稅義務人信服之情況。因此，本研究建議應落實國際間按「經濟實質」分析移轉 訂價之趨勢，無論對於相關要素認定或訴訟判決理由皆應以經濟實質為依歸。
從實務案例分析可知，我國關係人交易中常見的無形資產為研發成果或技術 之移轉，多半爭議在於相關研發支出應由何方企業所認列。又因在我國研發支出 之認列可能涉及投資抵減之適用，故於判例中常見稽徵機關為避免投資抵減之濫 用而過度限制研發支出之認列。
雖然避免租稅優惠之濫用實為必要，但本研究認為研發支出之認列與投資抵 減之適用應獨立分開考量為佳，不宜因納稅義務人未符合投資抵減適用規定而否 准其認列研發支出，否則實難為人信服。投資抵減之適用有其政策目的，理應審 慎認定，然分析涉及移轉或使用技術及研發成果之關係人交易時，該筆研發支出 之認列應視個案之經濟實質而定，若單以法律形式定之，論點則略顯薄弱。
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此外，國際間對於未受償行銷性無形資產之爭議愈來愈常見，而又以開發中 國家發生之機率為最。我國稅局須留意這類一旦以經濟實質做為認定無形資產之 標準後可能產生許多以往未被視做無形資產之項目，且應將對此之認定適切規範 於相關法規中。
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