第三節、 OECD 指導方針對無形資產移轉訂價之特殊考量
二、 無形資產之認定
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b) 相同之人直接或間接參與一方締約國之企業及他方締約國企業 之管理、控制或資本7。
二、 無形資產之認定
過去對於無形資產的定義多半以列舉方式表達。舉例而言，OECD 指導方針 中定義無形資產的範圍包含：1. 有權使用專利、商標權、事業名稱、設計或模 型等工業資產。2. 文學、藝術之資產權、秘密方法及營業秘密等智慧財產權等。
而我國移轉訂價查核準則第 4 條第 1 項第 9 款中定義無形資產係指營業權、著作 權、專利權、商標權、事業名稱、品牌名稱、設計或模型、計畫、秘密方法、營 業秘密，或有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識、各種特許權利、行銷 網路、客戶資料及其他具有財產價值之權利。由此可知，以往在相關規範中僅列 示若干屬於無形資產之項目，對於何謂無形資產並無明確定義。
然而，不同以往以列舉方式認定，OECD（2013） IP 修訂討論稿清楚給了 無形資產一明確定義。對於無形資產一詞之定義若過於狹隘或過於廣泛，無論對 於納稅義務人或稅捐機關而言，皆可能造成移轉訂價分析上的困難。按 OECD
（2013） IP 修訂討論稿之定義「無形資產」（intangibles）一詞係指符合下列三 項條件之資產：
1. 非有形資產（physical asset）或金融資產8（financial asset）；
capital of an enterprise of the other Contracting State. （Article 9, sub-paragraph 1a of the OECD Model Tax Convention ）
7 The same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State. （Article 9, sub-paragraph 1b of the OECD Model Tax Convention ）
8 OECD 指導方針中所提及之金融資產係指認何屬於現金（cash）、權益工具（equity instrument）、
得收取現金、其他金融資產或得交換金融資產或負債之合約權利或義務（contractual right or obligation），抑或衍生工具（derivative）之資產。舉凡包括公司債、銀行存款、股票、遠期合約、
期貨合約以及交換合約等。
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2. 得以在商業活動的使用中被擁有（owned）或控制（controlled）；
3. 在可比較情況下，若其使用（use）或移轉（transfer）發生於獨立雙方之間，
將被付與報酬（compensated）。
由上述定義可知，在對無形資產交易進行移轉訂價分析時，不應以傳統在會 計上或法律上之定義去界定，而應以商業觀點及經濟實質來判斷（張衛義、張宗 銘與周宗慶 2012）。換言之，進行移轉訂價分析時，須考量交易活動之經濟實質，
並辨認該無形資產是否能在商業活動中被擁有或被控制，且應考量相同的交易條 件若發生在可比較情況下的獨立雙方之間是否依然成立，而非以傳統方式，局限 在特定會計科目或法律定義。
OECD（2013） IP 修訂討論稿中亦提及，就移轉訂價目的（transfer pricing purpose）而被視為重要考量之無形資產，就會計目的（accounting purpose）或一 般稅務目的（general tax purpose）而言未必亦被認列為無形資產。舉例來說，會 計上通常將內部自行研發無形資產的相關支出費用化而未顯示在資產負債表中。
然而，這類的研發成本卻可能被用來創造出顯著的經濟價值，因而就移轉訂價目 的而言應被視為無形資產。此外，一個就移轉訂價目的被視為無形資產的項目，
未必符合稅法上定義可攤銷之資產。換言之，某一項目應否被視為移轉訂價目的 下的無形資產，可能是以會計目的或一般稅務目的定義的無形資產特性而定，但 並不以此為限，也未必可等而視之，尚須將交易的經濟實質納入考量。
OECD（2013） IP 修訂討論稿明示下述二點不得作為定義移轉訂價目的無 形資產之必要條件。法律、合約或其他形式保護（legal, contractual or other forms of protection）之有效性及保護程度可能影響一項目的價值和應分配之報酬，但 不應以該各類形式保護之存在與否作為定義移轉訂價目的無形資產之必要條件。
同樣地，雖然有些無形資產得個別認定、獨立移轉，但有些無形資產卻必須與其 他相關資產合併方得移轉。因此，個別的可移轉性（separate transferability）亦 非定義移轉訂價目的無形資產之必要條件。
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再者，OECD 強調市場狀況（market condition）或其他不可被單一企業控制 或擁有之情況應與欲辨認之無形資產有所區分。所謂市場狀況通常係指當地市場 的特性（features of a local market），例如家戶可支配所得之水準、該市場之規模 大小或相關競爭力等。市場狀況可能會影響常規交易價格之決定，因而在進行可 比較性分析時必須納入考量，但該等市場狀況因無法被單一企業控制或擁有，故 並非 OECD 指導方針中所定義之移轉訂價目的無形資產。
每當提及與無形資產相關的移轉訂價議題，總無可避免地落入無形資產種類 或分類的討論。若將無形資產簡單分成二大類，常見的分法包含交易性無形資產
（trade intangibles）或行銷性無形資產（marketing intangibles）；一般性無形資產
（routine intangibles）或特殊性無形資產（non-routine intangibles）。然而，OECD 修正討論稿係以實質商業活動為無形資產定義，並不採用上述過往常見的二分法 給與無形資產明確的分類，但仍列示數項符合前述無形資產定義之類別以供參考，
包含但不限於下列數項：
1. 專利權（Patents）
2. 技術與企業機密（Know-how and Trade Secrets）
3. 商標、商號及品牌（Trademarks, Trade Names and Brands）
4. 合約權利及政府執照（Rights under Contracts and Government Licenses）
5. 使用權及其他限制性無形資產權利（Licenses and Similar Rights in Intangibles）
OECD（2013）IP 修訂討論稿此次對於無形資產定義之修正，與巴菲特（2008）
之觀點不謀而合。巴菲特（2008）認為，企業的內在價值通常遠遠高過其帳面價 值，其中主要原因為企業投資許多擁有經濟無形資產的事業，而這些經濟無形資 產的價值遠高過在資產負債表上以會計無形資產項目認列，並反映在帳面價值上 的金額。若企業能利用其淨資產創造出遠高於市場報酬的盈餘，該企業之整體價 值便會超過其有形資產之淨值，而超出市場報酬的盈餘部分，其資本化價值
（capitalized value）之現值即是所謂「經濟無形資產」（巴菲特 2008）。
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廖烈龍等（2012）則認為，以此新的無形資產定義方式來看，許多現在被爭 論是否應被認定為無形資產的標的可能有比較清楚的遵循法則。例如近幾年中國 大陸及美國稅局主張當地特殊市場特性（Market Characteristics）應被認定為跨國 企業於當地營運所享有的無形資產而要求當地子公司應取得更高的利潤。但是此 市場特性並無法被單一企業控制或擁有，因此 OECD （2013）IP 修訂討論稿說 明該等市場特性應不認定為無形資產。
此外，像是企業購併所認定的商譽（Goodwill）不可單獨被擁有或移轉，因 此應不單獨認定為無形資產，而是認定為與企業營運相聯屬的無形資產，非屬為 移轉訂價目的之無形資產。