與無形資產之使用或移轉相關之交易類型

國

立 政 治 大 學

‧

N a tio na

l C h engchi U ni ve rs it y

(2) 法定所有人控制其他委由獨立企業或關係企業執行之功能，且已給予功 能執行者合乎常規交易之報酬；

(3) 法定所有人提供所有於標的無形資產開發、改良、維持及保護過程中所 需之資產；

(4) 法定所有人承擔且控制所有與標的無形資產之開發、改良、維持及保護 相關之風險及成本。

四、 與無形資產之使用或移轉相關之交易類型

在辨認標的無形資產、決定有權受益者後，OECD（2013） IP 修訂討論稿 認為下一步必須辨認與無形資產相關之受控交易類型。

若廣義探討無形資產之移轉，蔡朝安等（2008）認為無形資產於企業間移轉 的方式可分為銷售、授權以及技術作股。無形資產之銷售係為一賣斷行為，於銷 售買賣契約成立後，買方即成為新所有權人，對於該標的無形資產具有授權或處 分之權利。若企業藉由收取權利金的方式將使用標的無形資產之權利授予其他企 業，即屬於無形資產之授權。此交易方式使得無形資產之原所有權人仍保有法定 所有權，具有處分該無形資產之權利。此外，亦有以企業所有之專利權或專門技 術讓與另一企業，以該無形資產作價抵充出資股款者，係為技術作股。

然進行無形資產移轉訂價分析時，所涵蓋之無形資產交易類型通常可分為直 接「移轉」標的無形資產的所有權，或是僅單純「使用」標的無形資產，其所有 權並未移轉。我國移轉訂價查核準則第 5 條第 1 項第 3 款、第 4 款分別明訂無形 資產之移轉包括買賣、交換、贈與或其他安排；無形資產之使用則包括授權、再 授權、提供他人使用或其他安排。由此定義可知，查核準則所稱之移轉，性質傾 向屬於賣斷之行為；而無形資產之授權則屬於無形資產之使用。

根據 OECD（2013） IP 修訂討論稿之規定，無形資產之交易亦分為二類：

‧ 國

立 政 治 大 學

‧

N a tio na

l C h engchi U ni ve rs it y

一為無形資產或無形資產權利之移轉，一為銷售產品或提供服務時同時產生的無 形資產之使用。前者又可細分為：單一無形資產或其權利之移轉、與其他無形資 產同時移轉（與其他無形資產結合之移轉），以及因其他交易而產生無形資產之 移轉。有些無形資產單獨拆開來看價值或許不高，但可能因組合之後使其價值大 為提升，此即與其他無形資產結合移轉之情形（張衛義等 2012）。以下就 OECD

（2013） IP 修訂討論稿列示之無形資產交易類型進一步探討。

1. 與無形資產或無形資產權利移轉相關之交易（Transactions involving transfer

of intangibles or rights in intangibles）

OECD（2013） IP 修訂討論稿又將此類交易細分為無形資產或無形資產權 利之移轉（transfers of intangibles or rights in intangibles）、與其他無形資產（包含 無形資產權利）結合之移轉（transfers of combinations of intangibles），以及因其 他交易而產生之無形資產移轉（transfers of intangibles or rights in intangibles in combination with other business transactions）。

(1) 無形資產或無形資產權利之移轉

OECD（2013） IP 修訂討論稿中談論的無形資產移轉，除了無形資產本身 以外，尚包含無形資產權利之移轉。所謂無形資產權利之移轉係指標的無形資產 之法定所有人授予其關係企業得以使用該無形資產之權利，亦即無形資產之授權

（license）。由此可知，OECD（2013） IP 修訂討論稿定義之無形資產「移轉」

涵蓋無形資產的銷售（賣斷）以及授權。無形資產權利之移轉可包括移轉與標的 無形資產相關之所有權利，亦可僅移轉部份有限權利，例如有授權地區、期間之 限制，或是限制標的無形資產之使用、進一步移轉、開發等權利。

當執行此類交易移轉訂價分析時，OECD（2013） IP 修訂討論稿提及辨認 所移轉之無形資產或無形資產權利之特性實為必要之環節。若係屬附加限制之無 形資產權利移轉，則應進一步辨認該等限制之特性及相關權利移轉之程度。一般 來說，若授權合約禁止承讓人（transferee）使用標的無形資產進一步研發新的無

‧ 國

立 政 治 大 學

‧

N a tio na

l C h engchi U ni ve rs it y

形資產通常被視為重大限制。OECD（2013） IP 修訂討論稿認為，承讓人是否 有權使用標的無形資產執行進一步的研發實屬必須辨認之重要特性。無論是限制 承讓人於標的無形資產移轉後執行進一步的研發，或是限制轉讓人（transferor）

或承讓人取得上述研發所產生之經濟利益，二者皆可能影響所移轉之無形資產權 利之價值與可比較未受控交易之選擇。因此，此類限制必須明確辨認，並根據書 面合約內容與實際交易行為加以評估。

(2) 與其他無形資產結合之移轉

無形資產及無形資產權利除了可單獨移轉外，也可能同時與其他無形資產合 併移轉。OECD（2013） IP 修訂討論稿提及，當分析此類交易時通常涉及二個 議題。

第一，應衡量不同無形資產交互作用後產生之經濟後果及其特性。常理而言，

當某些無形資產合併移轉的價值高於各自單獨移轉時，便會發生標的無形資產與 其他無形資產合併移轉之情況。這類交易型態在製藥業中極為常見，一項製成的 藥品（pharmaceutical product）通常與數個不同類型的無形資產相關：藥品的關 鍵成份─原料藥（active pharmaceutical ingredient）可能為數個不同的「專利」所 保護；通過測試階段後的藥品將取得主管機關之「行銷許可證」而得以在特定地 區與按核准的療效銷售；該藥品可能掛著某家藥廠的「商標」販售。從這個例子 來看，可以很明顯地發現三種相關無形資產合併移轉的價值相當可觀。但若個別 拆開移轉，沒有原料藥的專利及主管機關的行銷許可，單就一個藥廠的商標是不 值錢的，因為不但無法合法銷售該藥品，且無法防止其他同業生產相同的藥品。

同樣地，若僅移轉原料藥之專利，少了知名藥廠的商標及主管機關的行銷許可，

該專利的價值必定大打折扣。因此，在執行移轉訂價分析時，必須分析合併移轉 之各類無形資產間交互作用後產生的經濟後果。

第二，應確保所有合併移轉之無形資產均已明確辨認。有時某些無形資產之 間極為密切相關，很難單獨拆開各自移轉；有時移轉某項無形資產則必定隱含著

‧ 國

立 政 治 大 學

‧

N a tio na

l C h engchi U ni ve rs it y

另一項無形資產的移轉。在這種情況下，移轉訂價分析必須明確辨認所有移轉予 承讓人之無形資產及其相關權利，其合理之常規交易價格亦須包括該隱含移轉無 形資產之價值。例如，關係企業間移轉某「商標」使用權利之授權契約，通常隱 含著同時移轉授權人透過該商標建立起來的「商譽」。因此經由該商標授權契約 移轉之無形資產同時包含商標及商譽，必須清楚辨認；而合理授權對價之決定，

亦須一併考量商標本身及相關商譽之價值。

(3) 因其他交易而產生之無形資產移轉

除了上述二類交易型態以外，在某些情況下，無形資產或無形資產權利可能 因有形商業資產（tangible business assets）銷售或勞務（services）提供的交易而 一併移轉。OECD（2013） IP 修訂討論稿強調，在這種情況下必須謹慎評估標 的無形資產之移轉實質上是否確實與有形資產或勞務之交易相關。此外，所有因 有形資產或勞務交易而移轉之無形資產均必須明確辨認，且應於執行移轉訂價分 析時納入考量。

當分析此類因其它交易而產生之無形資產移轉時，有些交易情況得以輕易將 有形資產與無形資產分離，各自評估；然有些交易中有形與無形資產間密切相關，

難以將之拆開分析。為了便於執行移轉訂價分析，若將此類交易中的有形資產或 服務與無形資產拆開分析是可行且適切的，OECD（2013） IP 修訂討論稿建議 應將包裹二者之合約分別就有形資產及無形資產的部分各自評估，以確認該交易 中各項要素皆符合常規交易原則。對此，OECD（2013） IP 修訂討論稿認為可 比較交易對象的可靠性（reliability of comparables）是決定此類交易應否分離或 合併執行移轉訂價分析的關鍵。OECD（2013） IP 修訂討論稿分別就可拆開及 不可拆開分析的情況各舉一例。有一種情形是無形資產或其權利之移轉和簽訂商 業特許合約（business franchise arrangement）之交易同時發生。該合約同意由跨 國企業集團之一員支付單一金額費用以取得另一關係企業利用某一無形資產所 提供之服務。若該服務及其所使用之無形資產性質獨特，無法找到一個同時包含

‧ 國

立 政 治 大 學

‧

N a tio na

l C h engchi U ni ve rs it y

該服務與無形資產的可比較交易，則按 OECD（2013） IP 修訂討論稿之建議，

應將該服務與無形資產分開討論，各自尋找適切的可比較對象，分別執行移轉訂 價分析，但須注意因兩者交互作用而增加彼此價值之可能性。

2. 因銷售貨物或提供勞務而同時產生之無形資產使用（Transactions involving

the use of intangibles in combination with sales of goods or provision of services）

OECD（2013） IP 修訂討論稿定義的第二大類無形資產交易型態係在一受 控交易中雖無移轉無形資產本身或其相關權利，但可能在銷售貨物或提供勞務的 同時必須結合標的無形資產之使用。舉例而言，X 公司銷售其製造之 A 產品給 其關係企業 Y，而在製造 A 產品的過程中必須使用到 X 公司獨有的專利 B。雖 然該受控交易形式上僅單純銷售 A 產品，專利 B 本身並未移轉給 Y 公司，但 OECD（2013） IP 修訂討論稿認為這亦是涉及無形資產之受控交易類型，執行 移轉訂價分析時必須將之納入考量，不得僅單單視為有形資產之移轉。類似的情 況也可能發生在行銷購買自關係企業產品的過程，或是提供勞務予關係企業的交 易中。換言之，在此類交易型態下，標的無形資產對該產品生產過程之貢獻，應

OECD（2013） IP 修訂討論稿定義的第二大類無形資產交易型態係在一受 控交易中雖無移轉無形資產本身或其相關權利，但可能在銷售貨物或提供勞務的 同時必須結合標的無形資產之使用。舉例而言，X 公司銷售其製造之 A 產品給 其關係企業 Y，而在製造 A 產品的過程中必須使用到 X 公司獨有的專利 B。雖 然該受控交易形式上僅單純銷售 A 產品，專利 B 本身並未移轉給 Y 公司，但 OECD（2013） IP 修訂討論稿認為這亦是涉及無形資產之受控交易類型，執行 移轉訂價分析時必須將之納入考量，不得僅單單視為有形資產之移轉。類似的情 況也可能發生在行銷購買自關係企業產品的過程，或是提供勞務予關係企業的交 易中。換言之，在此類交易型態下，標的無形資產對該產品生產過程之貢獻，應