第五節、 我國與主要國家對無形資產移轉訂價之規範
二、 美國對無形資產移轉訂價之相關規範
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二、 美國對無形資產移轉訂價之相關規範
1. 法源與立法沿革
美國內地稅局（Internal Revenue Service, IRS）於 1968 年修訂之內地稅法
（Internal Revenue Code, IRC）第 482 條係為美國移轉訂價相關規範之主要法 源：
任二個或二個以上直接或間接為相同之利益個體所擁有或控制之 組織、交易或企業（無論是否為公司組織、無論是否成立於美國，
以及無論是否為關聯企業），若稅捐機關基於防杜租稅逃漏或清楚 反映任一該等組織、交易或企業所得之目的，稅捐機關得分派、分 攤或分配該等組織、交易或企業間之所得總額、可扣除額或可扣抵 稅額。在任何無形資產之移轉或授權之案例中，關於該移轉或授權 之所得應與可歸屬於該無形資產之所得相稱20。
詳細的移轉訂價制度則規範在美國內稅法第 482 條施行細則（Treasury Regulation）。施行細則近一步解釋美國移轉訂價的主要依循的原則，包括常規交 易原則及方法、最適常規交易方法原則（Best Method Rule）、可比較性分析、常 規交易區間（arm’s length range）等，其中更有一專章說明適用於無形資產移轉 之常規交易方法。
美國自 1934 年起，常規交易原則用來決定跨國企業集團內部各關係企業交
20 In any case of two or more organizations, trades, or businesses (whether or not incorporated, whether or not organized in the United States, and whether or not affiliated) owned or controlled directly or indirectly by the same interests, the Secretary may distribute, apportion, or allocate gross income, deductions, credits, or allowances between or among such organizations, trades, or businesses, if he determines that such distribution, apportionment, or allocation is necessary in order to prevent evasion of taxes or clearly to reflect the income of any of such organizations, trades, or businesses. In the case of any transfer (or license) of intangible property (within the meaning of section 936(h)(3)(B)), the income with respect to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible. (IRC, Section 482)
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易之移轉訂價是否清楚反映所得，以滿足美國聯邦所得稅之目的。自此，常規交 易原則儼然已成國際公認用以衡量關係企業間移轉訂價的標準。此外，美國移轉 訂價法規於 1990 年代有數項重大變革，而該等改變亦影響其他國家提高相關法 規的嚴格程度（吳德豐等 2013）。下表說明自 1934 年後美國移轉訂價稅制的重 要沿革：
表 3 美國移轉訂價稅制重要沿革
時間 重要改革
1968 年 美國內地稅局（Internal Revenue Service, IRS）頒布法規，規 定使用常規交易原則的程序以及特定常規交易方法，以供測 試移轉訂價結果是否符合常規交易原則，包括可比較未受控 價格法、再售價格法、成本加價法等。
1986 年 美國國會修訂內地稅法（Internal Revenue Code）第 482 條，
針對無形資產的移轉加入與所得相稱（commensurate with income）的規定，並要求 IRS 對關係企業移轉訂價、內地稅 法第 482 條的適用規定等進行全面研究。
1988 年 IRS 回應美國國會 1986 年之要求，發表有關移轉訂價之白皮 書（White Paper）。
1988～1992 年 1. 美國國會增修內地稅法第 982、6038A、6038C、6503（k）
等條款，規範納稅義務人對資料申報及帳冊保存的遵循。
2. 另增訂內地稅法第 6662（e）、（h）條文，對移轉訂價重 大調整課以罰鍰。
1992 年 IRS 針對內地稅法第 482 條提出新規定草案，運用「與所得 相稱」之規定，並引進包括成本分攤安排等重要新程序法規。
1993 年 1. IRS 頒布臨時法規（Temporary Regulations），適用於 1993
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年 12 月 31 日以後和 1994 年 10 月 6 日以前之課稅年度，
強調使用非關係企業間的可比較交易資料、調性應用訂 價方法，以反映特定事實與情況。
2. IRS 針對內地稅法第 6662（e）和（h）條提出新草案，
規定納稅義務人須同時保留書面文件說明第 482 條的規 定如何應用在公司的訂價方式中，避免受罰。
1994 年 1. IRS 頒布內地稅法第 6662（e）和（h）條暫時性試行條 例（Temporary and Proposed Regulations ），適用於 1993 年 12 月 31 日以後的所有年度。
2. IRS 頒布內地稅法第 482 條修訂後的最終版本，適用於 1994 年 10 月 6 日以後之年度，且納稅義務人得選擇適用 最終版本於過去任何一個尚未被核定之課稅年度及期以 後所有年度。
3. 修訂地稅法第 6662（e）和（h）條暫時性試行條例生效 日為 1994 年 1 月 1 日。
1995 年 IRS 頒布成本分攤法規最終版，適用於 1996 年 1 月 1 日開始 之課稅年度。
1996 年 1. 1996 年 2 月 9 日頒布內地稅法第 6662 條規於移轉訂價處 罰規定之最終版本，且即日生效，但納稅義務人得選擇 自 1993 年 12 月 31 日以後任何一未經核定之課稅年度起 適用。
2. 同年亦頒布修正後之預先訂價協議程序。
2003 年 IRS 提出有關集團內部服務之規範草案。
2005 年 IRS 頒布暫時性成本分攤法規草案（Proposed Regulation）。
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2006 年 2006 年 7 月 31 日頒布關於集團內部服務之暫時性法規
（Temporary and Proposed Regulations），取代 2003 年提出之 草案。
2008 年 2008 年 12 月 31 日頒布關於成本分攤之暫時性法規
（Temporary and Proposed Regulations），提出 5 個評估「平 台貢獻交易」（Platform Contribution Transaction, PCT）是否 符合常規交易的方法，自 2009 年 1 月 5 日生效。
2009 年 2006 年 7 月 31 日頒布之集團內部服務暫時性法規於 2009 年 7 月 31 日確定。
2011 年 2011 年 2 月 14 日美國財政部發布 2012 年度稅收議案說明，
其中二項對無形資產移轉國外具重大影響。
1. 與國外無形資產移轉有關的現行賦稅超過收益：該議案 規定，若美國公司自國內直接或間接移轉無形資產給與 國外受控公司，來自該無形資產交易的超額所得，若該 所得適用外國低有效稅率，應視為 Subpart F 所得21。 2. 來自無形資產之所得限制轉換：該議案旨在闡明美國內
地稅法第 367 條（d）對無形資產定義之規定，以及第 482 條包括人力資源、商譽和持續經營的價值。此外，該議 案規定為適當評估無形資產之價值，IRS 得以受控納稅人 進行實際交易可實現之利潤貨價格與以評估。
21 Subpart F 所得係指美國國內母公司將立即受美國稅法約束而負擔所得稅，即使該項所得仍保 留在國外子公司而尚未分配與國內母公司。
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2. 最適常規交易方法原則
按美國稅法之規定，納稅義務人必須在稅法規定的數種訂價方法中選擇一種，
以檢測其移轉訂價是否符合常規交易。根據最適常規交易方法原則，納稅義務人 須考量交易的事實與情況，並且說明所選擇之方法相較於其他訂價方法得以提供 最可靠之衡量結果。各種訂價方法之相對可靠性主要取決於下列因素（吳德豐等 2013）：
(1) 可比較未受控交易的採用，以及可比較未受控交易與納稅義務人交易之 間的可比較程度；
(2) 資料之完整性與正確性，以及所做假設之可靠性和為提升可比較性所必 須做的調整。
當調整可提升納稅義務人選擇之訂價方法所衡量之結果時，則此調整是必要 的。可比較程度應藉由功能性分析找出受控與未受控個體雙方各自執行之重要經 濟功能、所使用之資產以及承擔之風險來決定。
3. 與所得相稱原則
美國於 1986 年修正內地稅法第 482 條，增訂「與所得相稱原則」
（commensurate with income standard），規定企業於無形資產移轉或授權使用時，
該所得必須與可歸屬於該無形資產的所得相稱22。該條款增訂之理由係為防杜美 國企業將高價值之無形資產賤價出售或授權至位於租稅天堂之關係企業，因而規 避在美國之應納稅賦（張憲瑋 2008）。
實務上，與所得相稱原則之適用一直是美國跨國企業執行無形資產移轉訂價 的紛爭來源。該法令的主要目的係允許 IRS 有權稽查無形資產在訂價時所做的重 要假設是否符合常規交易原則。
22 In the case of any transfer (or license) of intangible property, the income with respect to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible. (IRC, Section 482)
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無形資產移轉價格應否定期調整取決於所採用之常規交易方法是否考量預 測結果（預測利潤或成本節省）。按美國稅法之規定，若歸屬於標的無形資產所 產生的實際利潤在預測利潤的上下 20%以內，則毋須進行定期調整。反之，若該 無形資產所產生的實際利潤超出此範圍，該移轉價格即應重新評價。所得相稱原 則隱含仿效非關係企業間在真實交易下可能發生情況之目的，例如某一公司簽訂 無形資產授權合約，但而後發現因不可預期的商業事件導致所給付之權利金不符 經濟效益，按常理雙方亦可能再次調整授權價格。此外，另一目的也希望防止納 稅義務人藉由操縱利益預測來計算有顯著差異的無形資產交易價格（吳德豐等 2013）。
4. 無形資產之認定
按美國內地稅法第 936 條（h）（3）（B）之規定，無形資產（intangible property）
係指下列獨立且具有重大價值之項目，包括：
(1) 專利、發明、公式、程序、設計、樣式或專門技術23 (2) 著作權、文學、音樂或藝術創作24
(3) 商標、商號或品牌名稱25 (4) 特許權、許可證或合約26
(5) 方法、計畫、系統、步驟、活動、調查、研究、預測、估計、顧客名單、
技術資料27
23 patent, invention, formula, process, design, pattern, or know-how
24 copyright, literary, musical, or artistic composition
25 trademark, trade name, or brand name
26 franchise, license, or contract
27 method, program, system, procedure, campaign, survey, study, forecast, estimate, customer list, or technical data
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(6) 其他具相似性質之項目 5. 無形資產之所有權
美國內稅法第 482 條施行細則§1.482-4（f）（3）（i）按所有權認定的難易將 無形資產所有權人分為二類加以規範（張憲瑋 2008）：
(1) 受法律保護之無形資產
在法律上具有利用無形資產的權利者通常被視作為移轉訂價目的之無形資 產所有權人。而法律上所有權雖可移轉，但不可為無經濟實質之移轉。
(2) 非受法律保護之無形資產
原則上由「開發者」（developer）所有，除了依內地稅法第 482 條施行細則§
1.482-7 成本分攤協議（cost sharing arrangement）情形外，在有兩個以上關係人 共同開發無形資產的情況下，僅有一人可成為該無形資產之開發者，其他參與的 關係人則是「支援者」（assisters），一般稱此規定為「開發者─支援者」規則。
對於開發者之認定，通常以「最大部份測試」（largest portion test）為之。換 言之，開發者即是所有參與開發之關係人中負擔最多無形資產開發之直接及間接 成本者，包含提供對該無形資產開發具實質貢獻的資產或勞務卻未獲得相當報酬 者。如依協議約定在開發成功後應返還某一關係人先前負擔之開發成本，則該關
對於開發者之認定，通常以「最大部份測試」（largest portion test）為之。換 言之，開發者即是所有參與開發之關係人中負擔最多無形資產開發之直接及間接 成本者，包含提供對該無形資產開發具實質貢獻的資產或勞務卻未獲得相當報酬 者。如依協議約定在開發成功後應返還某一關係人先前負擔之開發成本，則該關