第二節、 質性研究
二、 實務案例分析
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二、 實務案例分析
本研究利用我國司法院法學資料檢索系統52「裁判書查詢」之功能，以「無 形資產&移轉訂價」為全文檢索語詞，搜尋最高行政法院民國 100 年 1 月 1 日至 102 年 12 月 31 日止與無形資產移轉訂價相關之稅務訴訟案件，搜尋結果共計 17 件，其中 10 件係與因併購而產生之商譽攤銷有關，不屬本研究探討之範圍，故 予以排除。
經分析我國該等稅務訴訟案件之判決後，若按其所涉及之標的無形資產分類，
可從二大構面進行分析：與技術及研發成果之使用或移轉相關者，以及與集團內 銷售對象之移轉相關者。前者主要爭議點在於該研發成果之所有權歸屬，進而挑 戰納稅義務人可否認列其研究與發展支出與可抵減稅額，本研究以下又將此類分 為納稅義務人為子公司或母公司之角色分別論之。
此外，誠如第貳章第二節所述，「行銷性無形資產」係近年來與無形資產移 轉訂價相關之新興爭議，許多開發中國家皆以此挑戰知名跨國企業集團之移轉訂 價，其中印度在 2012 年即針對未受償行銷性無形資產對 LG 電子及百事可樂進行 移轉訂價調整。惟我國目前仍未有相關適用案例，故為完善與無形資產移轉訂價 相關之爭議探討，除我國最高行政法院判決外，本研究亦納入國外案例進行分 析。
以下便按個案所涉及之標的無形資產為分類，就技術及研發成果之使用或移 轉、集團內銷售對象之移轉，以及行銷性無形資產之移轉等三大類，分析徵納雙 方主要爭議，並輔以實務案例進行探討。
52 司法院法學資料檢索系統：http://jirs.judicial.gov.tw/Index.htm
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美國母公司 Vishay General Semiconductor, LLC（中譯威世通用器材有 限公司）代工生產、市場開發、客戶連繫與研發品管等服務。上訴人‧
3. 92年2月6日修正公布促進產業升級條例（本條例已於99年5月12日 廢止）第6條之租稅減免獎勵，係以積極投入研究與發展、並能配
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又查 92 年促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟 發展，此觀該條例第 1 條規定自明。換言之，促進產業升級條例有關研究發展投 資抵減規定之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業 升級及能對現有產品及生產技術作重大突破，進而得提升國家整體經濟。
按我國財政部以 93 年 10 月 26 日台財稅字第 09304539440 號令修正發布之
「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱 93 年審查 要點）第 7 點規定，公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用，方屬該辦 法所稱之「研究與發展支出」，進而享有投資抵減優惠。
因此，在涉及移轉或使用技術及研發成果的關係人交易情況下，若台灣納稅 義務人為子公司之角色，實務訴訟案例中常見的爭議點在於標的無形資產（即研 發成果或技術）是否為台灣子公司所有，抑或實質上僅為國外母公司代工。
一般而言，稽徵機關主張研發成果應 100%為台灣子公司所有，方得認列研 發支出；若研發成果歸母公司享有，則研發支出應由母公司認列。納稅義務人則 主張儘管未取得研發成果之所有權，該行為實質上係提供母公司研發服務，並收 取相對報酬，應得認列研發支出。
對於納稅義務人收取合理對價提供研發服務之主張，主要根據 93 年審查要 點第 7 點第 2 款之規定：若公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得 合理權利金或其他合理報酬，此亦為符合 92 年促產條例定義之研發支出。然 93 年審查要點針對該規範是否適用於跨越國境之單一企業資源移轉或關係人交易 的情況未多加說明。對此，財政部於 99 年 4 月 13 日以台財稅字第 09904901120 號令修正發布「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下 稱 99 年審查要點）第 7 點57之規定，明定公司之研發成果提供國外或大陸地區
57 財政部 99 年 4 月 13 日以台財稅字第 09904901120 號令修正發布「公司研究與發展及人才培 訓支出適用投資抵減辦法審查要點」第 7 點：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應 符合下列情形之一：(一)公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。(二)公司研發之產品或 技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單
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關係企業製造產品並銷售予他人者，公司自應收取權利金，且應依移轉訂價之相 關規定辦理，藉此強化公司及稽徵機關審認研究發展支出活動之一致性。
儘管 99 年審查要點之修正說明了關係人間移轉研發成果之處理，但就此案 例而言，可看出稽徵機關及法院在認定符合 99 年審查要點第 7 點第 2 款之情形 時，仍以研發成果是否為台灣納稅義務人所享有為前提。乃至此案納稅義務人雖 主張已取得 10%研發成本做為報酬，但稽徵機關仍認為因研發成果之所有權屬於 外國母公司，台灣子公司僅為其代工而從事研發，該筆研發支出不得由台灣子公 司認列。
綜觀此案例中稽徵機關之主張及法院判決理由，可看出我國稅局及法院多著 墨在標的無形資產法定所有權之歸屬，而未就經濟所有權加以評析。依該二者之 論述，法定所有權之歸屬成為納稅義務人得否認列研發支出之根據，更似乎隱含 著研發支出之認列受限於避免租稅優惠濫用之政策考量。
雖然避免租稅優惠之濫用實為必要，但本研究認為研發支出之認列與投資抵 減之適用應獨立分開考量為佳，不宜因納稅義務人未符合投資抵減適用規定而否 准其認列研發支出，否則實難為人信服。投資抵減之適用有其政策目的，理應審 慎認定，然分析涉及移轉或使用技術及研發成果之關係人交易時，該筆研發支出 之認列應視個案之經濟實質而定，若單以法律形式定之，論點則略顯薄弱。
以下參考前開國家及組織之規範，就移轉訂價觀點進一步闡述本研究對此案 例之看法：
i. 關係企業之認定
此案例之納稅義務人與其涉及之關係企業二者係為母子公司關係（其中台灣 納稅義務人為子公司角色），符合我國及多數國家組織對關係企業之認定，二者
及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未 收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文 據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」
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具有從屬或控制關係者，係屬應遵循移轉訂價規範之關係企業無有所爭。
ii. 標的無形資產之認定
按 OECD（2013） IP 修訂討論稿之定義，符合移轉訂價目的之無形資產必 須在商業活動使用中得以被擁有或控制，且其使用或移轉若發生於獨立企業間應 被付與報酬。就此案而言，「研發成果」符合 OECD 規範之要件，係屬此關係 人交易中應被辨認之無形資產（見表 15）。
表 15 無形資產定義要件認定：最高行政法院 100 年度判字第 1113 號 無形資產定義要件* 標的無形資產：研發成果
1. 非有形資產或金融資產 Ｖ
2. 得以在商業活動的使用中被擁有或控制 Ｖ 3. 在可比較情況下，若其使用或移轉發生於
獨立雙方之間，將被付與報酬
Ｖ
*根據 OECD（2013） IP 修訂討論稿之定義 Ｖ：表示符合該要件
iii. 有權受益者之認定
此案例最大的爭點源於無形資產所有權之歸屬，按 OECD（2013） IP 修訂 討論稿之觀點，又可將之分為法律所有權及經濟所有權。就此案例判決而論，顯 見台灣稅局對於無形資產所有權的認定著重在法律所有權之歸屬，與 OECD 認 為應以經濟所有權認定標的無形資產之有權受益者不同。
根據 OECD（2013） IP 修訂討論稿，分析一受控交易中標的無形資產之有 權受益者應以經濟實質為依歸。表 16 係參考 OECD 提出之修訂，分別針對關係 企業於標的無形資產之開發、改良、維持及保護過程中執行之功能、使用之資產 及承擔之風險分析經濟所有權之歸屬，以認定標的無形資產之有權受益者。由表 16 可知，就功能而言，台灣子公司僅是功能執行者，美國母公司方為主要功能 控制者。雖然無形資產之研發及改良功能由台灣子公司所為，但該等功能實由美
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當之報酬。
3. 上開 3 家公司並非上訴人之分公司或分支機構，僅為其關係企業，
各係獨立之法人主體，營業自負盈虧，上訴人將產品研發後技術 移轉至該海外關係企業製造生產，其關係企業用以製造產品銷售 營利，上訴人顯無從控制其使用者、使用區域及範圍，則上訴人 就其研發成果供海外關係企業使用，未取得合理之權利金或報 酬，卻主張全數認列相關成本費用，顯違收入成本費用配合原則。
4. 上訴人出售予大陸子公司之原料收入金額，其中關於華廣公司 為：約 101,004,000 元占全部銷貨收入 7%；華弘公司：約 1,724,000 元；華裕公司：約 85,000 元，就此部分原料收入僅占其全部銷貨 收入之一小部分，且所取得者既屬原料收入，難依此可認上訴人 已由其中獲取合理之權利金或報酬。至上訴人雖主張其出售原物 料予華廣公司之售價高於市場行情，實際上已內含應收取之合理 報酬，惟上訴人將研發成果提供大陸子公司生產製造使用，應收 取合理之權利金或報酬，與出售原物料獲取毛利率係屬二事，其
4. 上訴人出售予大陸子公司之原料收入金額，其中關於華廣公司 為：約 101,004,000 元占全部銷貨收入 7%；華弘公司：約 1,724,000 元；華裕公司：約 85,000 元，就此部分原料收入僅占其全部銷貨 收入之一小部分，且所取得者既屬原料收入，難依此可認上訴人 已由其中獲取合理之權利金或報酬。至上訴人雖主張其出售原物 料予華廣公司之售價高於市場行情，實際上已內含應收取之合理 報酬，惟上訴人將研發成果提供大陸子公司生產製造使用，應收 取合理之權利金或報酬，與出售原物料獲取毛利率係屬二事，其