第四章 地方課稅立法權之憲法基礎與憲政實務
第三節 中央介入地方課稅立法權之憲法基礎與界限
壹、中央介入地方課稅立法權之理由檢討
一、維持國家統一性
地方課稅立法權之有無，雖關係地方自治與財政自主之實現，然憲 法保障地方自治之存在，其目的並非在創造一國中還有其他「國家」存 在，而形成「國中之國」。因此，地方固然擁有課稅立法權，其行使除 須受國家司法審查外，並不排除中央基於維持全體國民生活條件與法律
189 葛克昌，地方稅法通則與地方自治－地方稅法通則草案，收於地方自治法學論輯（下），臺 北市政府法規委員會編印，88 年 6 月，頁 440。
190 山越芳男著，鄭玉波譯，論地方稅之法律體系，收於鄭玉波著，民商法問題研究（三），國 立臺灣大學法學書（二十），71 年 5 月出版，頁 273。
經濟秩序一致性之由，而介入地方課稅立法權之行使。
二、促進區域財政均衡
一國內之國民，宜有相同之政府服務水準，與相差不多之生活水準
，191以免造成區域不均衡、資源配置之浪費與過度集中，致有害國家之 安定與發展；亦即，區域均衡是指全國各區域之住民，能有相同之公共 服務。各地區住民可以要求同一公共服務，其憲法上理由為人民有依法 律納稅義務，此種義務依量能原則而負擔，亦即按各人之經濟能力而分 配，租稅負擔不因居住地區不同，亦不因由政府所得公共服務不同而有 所差異。納稅義務人既依其能力而平等負擔，自然有權要求相同之公共 服務。
憲法第一四七條規定：「中央為謀省與省間之經濟平衡發展，對於 貧瘠之省，應酌予補助。省為謀縣與縣間之經濟平衡發展，對於貧瘠之 縣，應酌予補助。」本條規定實涉課稅收入權分配於中央與地方間之問 題，即所謂之財政調配（Finanzaugleich），故非得作為中央介入地方課 稅立法權之憲法理由。按憲法第一四七條原為中央對貧瘠之省，省對貧 瘠之縣補助之規定，大法官釋字第二三四號則擴大解釋，側重謀求地方 經濟平衡發展之意旨，而肯認統籌分配規定符合該意旨，此種不拘泥於 憲法所用文字，探求憲法精神，實值贊同。
至於現存之區域差距，國家亦有義務，逐步減少其差距。192因此，
有必要借重統籌分配稅。惟憲法第一四七條之補助，或將其擴張解釋為 包括統籌分配稅，均為不同級公法人（國家對省，省對縣）間財政調配
，是為「垂直之財政調配」；以及同級公法人間「水平之財政調配」。然 此二者皆為各地方自治團體，在有自主財源之後，垂直調配用以彌補垂 直之不均，水平調配則自主財源有餘以補不足者，故統籌分配稅額第一 步先要有自主財源，然後找到衡量基準加以比較，何者有餘何者不足。
釋字二三四號解釋未見及此，對聲請人所請求解釋之財政自主與保障，
亦未予解釋，從而統籌分配稅問題未能藉該解釋得以解決。
三、避免課稅高權衝突
中央介入地方課稅立法權另一可能之理由即在於避免其與地方課稅 權行使之衝突，此不僅在課稅行政權，在課稅立法權之行使亦有可能發
191 Lerche, Finanzausgleich und Einheitlichkeit der Lebensverhältnisse, in: FS Friedrich Berber zum 75. Geburtstag, München 1973. S. 299ff.
192 黃茂榮，認識財政收支劃分的政策工具、財政劃分制度應予合理化、財政保障與區域均衡應 並重等文，收於氏著，稅捐法論衡，頁31-46。
生。然而，憲法第一○七條第七款既已賦予中央就國稅與地方稅為劃分 之權限，理論上即無發生中央與地方間之課稅高權有重疊，致生衝突之 可能。因此，以避免課稅高權衝突而介入地方課稅立法權行使為理由，
在憲法上應不成立。
四、確保貨物流動自由
按憲法第一四八條規定：「中華民國領域內，一切貨物應許自由流 通。」此確保境內貨物流動自由之規定，或許得作為中央介入地方課稅 立法權行使之理由。然而，憲法此項規定實應屬地方課稅立法權行使之 憲法界限，地方自治團體之稅課規定，如有防礙境內貨物流通者，則應 由大法官為違憲審查，而不應由中央片面以地方違反憲法此項規定為由
，任意介入地方課稅立法權之行使。
五、監護地方權力行使
此項以監護地方課稅立法權之行使作為中央介入理由，顯然違反前 述憲法保障地方自治之本旨。在我國過去戒嚴時期，國家因處於特殊情 況，故地方自治之實施並未落實，中央以監護者之地位，對地方自治之 實施係處於「戒慎恐懼」之態度。然在解嚴與民主意識高漲之現代民主 國家中，中央如再執監護之由，介入地方課稅立法權之行使，實難逃違 憲之指摘。
六、小結
基於初步之檢討，本文認為中央如欲介入地方課稅立法權之行使，
唯一理由僅有「維持國家統一性」而已，其他理由之不當，已如上述，
因此在檢視中央介入地方課稅立法權之憲法基礎時，亦應秉持此項理由 為之。
貳、中央介入地方課稅立法權之憲法基礎
一、平等原則之意義
平等原則為所有基本權之基礎，國家對人民行使公權力時，無論其 為立法、行政或司法作用，均應平等對待，不得有不合理的差別待遇193
193 憲法第 5 條規定：「中華民國各民族一律平等」，第 7 條規定：「中華民國人民，無分男女、
宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」，明文揭示保障人民之平等權。又憲法增修
。平等原則要求者係為實質平等，大法官在歷來的解釋中不斷闡釋其中
」 (verfassungswidrige Normenrelation) 196。
學者有提出判斷法律是否違反平等原則的具體步驟，亦頗具參考價
之差別，是否具正當理由，又不外乎三項標準：是否追求正當目的、是 否為達成此一目的所必要、與目的之價值是否成適當之比例，正是比例 原則之內涵198。
最 後 ， 如 立 法 者 違 反 本 身 所 建 立 之 「 體 系 正 義 」 (Systemgerechtigkeit)時，亦足為判斷為對於平等原則之違反，所謂體系 正義者，按立法者於制定法律時，在不違反憲法之前提下，固有廣大 的形成自由，然當其創設一具有體系規範意義之法律原則時，除基於 重大之公益考量以外，即應受其原則之拘束，以維持法律體系之一貫 性，是為體系正義。而體系正義之要求，應同為立法與行政所遵守，
否則即違反平等原則199。
另有學者則就大法官解釋為分析，嘗試建構平等審查之模式，其審 查層次更為精細分明，其內容大致為200：平等審查的第一步是先判斷系 爭法規範究竟有無存在差別待遇的問題，差別待遇係指對於具有「可相 提並論性(Vergleichbarkeit)」的人或社會生活事實在法規範上作不相同之 處理，而「可相提並論性」，則指法規範上受到不同處理的人或社會生 活事實，共同具有一個他人或其他生活事實所未具有的特徵。例如法規 範對於服志願役及義務役者作不同處理，兩者共同具有一個他人所無的 服兵役特徵，所以兩者可以相提並論。第二步是確定差別待遇的目的，
判斷其究係追求、實現「不等者不等之」的實質平等目的，或是無涉實 質平等的政策目的。此處的審查在平等審查居於關鑑地位。如係追求實 質平等的差別待遇，則適用合目的性審查模型，亦即判斷手段與目的間 是否有合理關聯；如係追求無關實質平等的政策目的者，則適用比例原 則的審查模型，於此之前仍須先為目的合憲審查。
三、平等原則作為中央介入之憲法基礎
按地方自治團體依憲法規定固有其課稅立法權，但此等立法權行使 之結果，往往造成該自治團體住民之權利義務產生變動，導致一國內不 同地方住民之租稅負擔高低不同，甚至形成公共服務提供與人權保障之 水準互有等差。此項結果雖係地方自治憲法保障之必然產物，然而，若 是無限制地承認地方自治團體之間，得存有任何不合理之差異，則此不 合理差別在極端之情況下，無異在承認國中有國，全體國民之間有等級
198 吳庚，憲法的解釋與適用，2003 年 4 月 3 版，頁 189。
199 關於體系正義作為平等原則之具體判斷方式，可參見李惠宗，從平等權拘束立法之原理論合 理差別待遇之基準，台灣大學法律學研究所碩士論文，1988 年 6 月，頁 98-102。翁岳生大 法官亦將此作為具體判斷標準，見釋字第四五五號協同意見書。
200 以下僅簡略介紹，詳細論證請參：許宗力，從大法官解釋看平等原則與違憲審查，發表於中 央研究院主辦，「憲法解釋之理論與實務」學術研討會，1999 年 3 月 20 日，頁 34 以下。
，反而會斵傷憲法保障地方自治之本意與正當性。201因此，中央介入地 方課稅立法權之行使，其憲法基礎即在於平等原則，以避免地方自治發 展至極，反造成人民基本權利受到侵害，有違憲法上之平等保護。
參、中央介入地方課稅立法權之憲法界限
202一、法律保留原則
中央介入地方課稅立法權之行使，其憲法界限首先討論者為國會保 留原則，而國會保留乃係指中央如欲介入地方課稅立法權之行使，其須 以立法院三讀通過之法律為之。至於此種形式意義之法律，其受憲法容 許之介入程度與規範密度為何，實有必要探討之。
（一）框架式立法之概念意涵
框 架 式 立 法 （ Rahmengesetzgebung ） 或 稱 外 套 式 立 法 （ Mantelgesetz），其在中央與地方立法權劃分上，係指中央就「特定權 限」上，得為大綱性、原則性之基準立法，至於具體規範則由地方因 地制宜，依其自治需要而自行制定（Gesetz als allgemeine Richtlinie ohne Festlegung von Einzelheiten）。此係屬地方獨立之規範制定權，
屬立法權之作用，僅受司法權之審查。203
至何謂「特定權限」，學者間之看法尚非一致，有認為憲法雖明 文規範為中央權限，然如密切涉及地方事務者，中央應有框架立法權
至何謂「特定權限」，學者間之看法尚非一致，有認為憲法雖明 文規範為中央權限，然如密切涉及地方事務者，中央應有框架立法權