結論

一、 關於我國地方自治保障之憲法基礎：

(一) 我國憲法規定與德國基本法略有不同，適用之際宜注意其不同

德國基本法第二十八條第二項明定對於其邦以下之地方自治團體，「依法」

享有自治之權，故地方自治團體制定自治規章之權限，乃係源於聯邦或邦 之法律所授權，基本法對於地方自治團體之地位與權限並無明文規範，此 與我國憲法於第一○九條及第一一○條明確規定省與縣之權限內容有所不 同。因此我國地方自治體系與德國地方自治體系並非類似，差異即在我國 憲法關於地方自治的保障範圍較諸德國為大，非若德國將地方自治團體之 立法權限視之為行政權之行使。

(二) 地方自治本質理論檢討應從主權理論還原至憲法對地方自治保障之基礎 傳統上對地方自治理論多以主權理論來區分聯邦國與單一國，並以此展開

：固有權說、承認說、制度性保障說及人民主權說，最後則在制度性保障 說與人民主權說作一抉擇。惟各說均有其依據之不同憲政背景，實不宜作 為「平等」之選擇題答案而為比較。再者，前揭諸說亦多在主權理論之束 縛下，所為地方自治「本質」之探討。然而，現代憲法國家強調以人性尊 嚴與個人基本價值為中心(參見釋字第 372 號、第 400 號、第 490 號等所肯 認之憲法價值體系。)，我國地方自治在憲法保障中究竟占有何種地位，其 保障程度為何，甚至是地方自法立法權之性質為何等問題，似應回歸地方 自治保障之憲法基礎為討論，亦即探尋地方自治在憲法中之權限分配等規 定，以及地方自治在憲法中之真正價值保障核心等問題。

(三) 憲法基礎一：傳統民主理念融合補充性原則

所謂補充性原則之概念，本研究計畫係以歐洲地方自治憲章第四條第三項 為 核 心 操 作 ：「 Public responsibilities shall generally be exercised, in preference, by those authorities which are closest to the citizen. Allocation of responsibility to another authority should weigh up the extent and nature of the task and requirements of efficiency and economy.(中譯：公共任務首應由最接 近於市民之公權主體優先加以執行。任務之配置至另一公權主體應權衡該 任務之範圍與性質以及效率與經濟之需求。)」由此可見事務之分配係以下 級地方自治團體為優先，凡下級團體能辦理者，中央及上級地方自治團體 即不應干預之。因此公權力之行使在補充性原則下，適正取得其實質民主 正當性，故由國家補充性原則所衍生之地方自治理念乃指，在以人性尊嚴 與個人基本價值為中心之民主原則下，要求：越與人民鄰近之公共事務而 須由政府為之者，應儘可能由地方自治團體為之，而此等事物亦應儘可能 保障住民之參與決定，中央政府僅具有最後之補充性義務，此亦有稱之為

「就近原則」、地方優先之權限「上昇分配」方式或由下而上之補充關係。

(四)憲法基礎二：垂直權力分立原則

垂直權力分立與制衡主要在說明，憲法所規定中央與地方之權力行使，除 具有權限劃分功能外，另具有不同於傳統水平權力分立之制衡作用，而此 作用在我國實證法上，則表現於憲法第十章與增修條文第九條第一項第三 款至第五款之規定。再者，地方自治團體得與國家分享統治權，其下設有 地方立法機關與行政機關，亦具有權力分立之水平制衡機制，故此等機關 自得行使屬於(地方)統治權核心內容之(地方)立法權與行政權。地方自治做 為垂直權力分立制衡機制之樞紐所在，且受到憲法明文保障，其具有抑制 國家權力膨脹及濫用之功能，得與傳統權力分立產生互補作用。

(五)據以操作釋字第四九八號解釋

整理釋字第四九八號解釋要旨：1. 首次肯認制度性保障在地方自治上之適 用。2. 從權力分立肯定地方立法為立法權之作用。3. 確立我國地方自治採 垂直權力分立之保障。4. 隱含民主原則為地方自治保障之憲法基礎。本研 究案認為此號解釋不足之處：1. 未釐清上級團體就自治事項有無監督禁地

。2. 對我國地方自治保障之另一憲法基礎：垂直權力分立未明確表態。3.

制度性保障在我國有無特殊之處宜再深入探討。詳細請參見頁 49 以下。

二、 地方課稅立法權之憲法基礎與憲政實務 (一)富開創性的釋字第 277 號

自釋字第 277 號揭開地方財政自主權保障之界限與範圍以來，課稅權如何 分配，大抵有五種模式：１. 地方立法、地方執行、司法審查。2. 地方立 法、國家備查、地方執行。3. 國家為框架立法、地方在此框架下立法、地 方執行。4. 國家立法、地方執行。5. 國家立法、國家與地方共同執行。其 中第三種模式為通說，即國家為框架立法、地方在此框架下立法、地方執 行，由大法官解釋亦應得此結論，惟地方稅法通則立法則有落差。

(二)中央立法劃分國稅與地方稅之授權模式

再者，關於中央立法劃分國稅與地方稅之授權模式，學者亦有提出兩種模 式：1. 低度授權模式－稅目法定原則。2. 高度授權模式－要件法定原則。

我國較傾向於第二種模式，要言之，有關租稅主體與租稅客體等事項，須 由中央立法明確規定，至於計稅標準、稅率、稽徵程序等，則由中央立法 規定其大要，「授權」地方依其需要，而以自治規章為細部之規定。因租稅 主體與租稅客體之規定，非但係區分國稅與地方稅之前提要件，且攸關人 民納稅義務之創設，必須由中央自行立法規定，但與憲法原意恐有出入，

我國財政收支劃分法第七條規定之精神亦是如此。

(三) 國稅與地方稅劃分權之憲法性質─憲法委託

按憲法第一○七條第七款規定，中央就國稅與省稅縣稅之劃分有立法權，

地方自治團體如無法律規範縣稅之內容，則其勢必難以直接依據憲法第一 一○條第一項第六款規定，行使其課稅立法權，故於此應認為中央立法者 就國稅與地方稅之劃分不但有立法權限，而且亦同時有立法義務存在。因 此，依憲法本文之意旨，地方課稅立法權行使之前提，在於中央須先為國 稅與地方稅劃分之立法，以確定地方稅之種類及內容。中央立法機關倘遲 未為此項立法，或立法不完全，致地方自治團體無法行使憲法所賦予之課 稅立法權時，則中央立法機關此時即有構成立法不作為之可能。

(四) 我國地方課稅權之法律實踐：財政收支劃分法與地方制度法

就現行地方稅法規定「直轄市及縣 (市) 稅」，其固然擁有課稅收入權與行 政權，然就課稅立法權而言，充其量僅只有類似「行政立法」作用之立法 權，地方僅得在中央法律規定之稅率範圍內調整之，而無憲法第一一○條 第一項第六款之課稅立法權。而地方制度法第三十五條第三款、第三十六 條第三款及第三十七條第三款，分別規定直轄市議會、縣（市）議會及鄉

（鎮、市）民代表會之職權時，規定各該議會有議決「直轄市特別稅課、

臨時稅課及附加稅課」、「縣 (市) 特別稅課、臨時稅課及附加稅課」與「鄉 (鎮、市) 臨時稅課」之權限，但並未就「特別稅課、臨時稅課及附加稅課

」之範圍加以界定。是以，地方制度法所稱之特別稅課是否與財政收支劃 分法第十二條第一項第七款範圍相同？又地方制度法所稱之臨時稅課是否 亦與財政收支劃分法第十九條範圍相同？所謂附加稅課範圍又如何？尚非 無疑。

(五) 地方課稅立法權的憲法正當性基礎

1. 財政目的稅正當性基礎：(1) 受益原則。(2)能力原則。2. 非財政目的稅 之正當性基礎：(1) 平等原則－形成正義。(2) 比例原則。而 3. 地方稅與非 稅公課區辨之憲法意義：(1) 權力區分上意義。(2) 租稅法律主義適用之不 同。(3) 納稅人基本權保障與量能原則適用差異。(參見第 82 頁以下) (六) 地方課稅立法權之憲法界限

1.財產權保障：包括有最適財產權課稅理論、絞殺禁止與半數理論等等。2.

遷徙自由保障。3.生存權保障。4.工作權與職業自由保障等等。(參見第 92 頁以下)

三、 地方稅法通則評析

簡而言之，地方財政自主乃指當地人民能自我決定該地區公共支出之範圍 與規模，並將該支出之成本由該地住民負擔，自我決定即為自我負責。倘 對地方課稅立法權加諸不當或過度之限制，則地方自治及地方稅法通則將 失其根本精神，憲法所據以為基礎之人性尊嚴亦將遠之。目前地方議會之 立法能力與政治生態固備受質疑，惟地方自治之實施與保障既屬必要，則 應使其有學習、反省與認識自治即責任之機會，賦予地方自治團體課稅自 主權，以鍛鍊其積極負責之自治能力，實可謂地方自治發展之前提要件及 必要過程。詳請參見本研究案頁 100~119。