第四章 地方課稅立法權之憲法基礎與憲政實務
第一節 地方課稅立法權與中央劃分權
壹、國稅與地方稅劃分權之解釋
憲法第十章規定雖提及國稅、省稅與縣稅等，並明文保障中央與地方 各自之課稅立法權，惟其並未對此等租稅名稱之內涵為規定，反於第一○
七條第七款將此等稅種之劃分交由中央立法為之。因此，地方所擁有之課 稅立法權雖受有憲法之保障，然究其實質，仍受制於中央就「國稅、省稅 及縣稅」稅種劃分之解釋而定。亦即，中央就國稅與地方稅所採之「劃分 基準」為何，實涉及地方課稅立法權所受憲法實質保障之射程，而從憲法 規範之意義與精神，其對中央立法劃分國稅與地方稅之授權模式，如以此 劃分基準為區分，主要有二種解釋可能性：
一、低度授權模式－稅目法定原則
憲法既對國稅及縣稅之內涵未明文規定，考其意旨，學者多數以各 種「稅目」加以劃分。何謂稅目，似指依「稅源」（Steuerquelle）之不 同而為區別166，即指現行如所得稅、土地稅、房屋稅等之區分而言。是 稅源如劃分為中央者，即屬國稅；倘劃歸予縣者，即屬縣稅，而縣依憲 法規定，對此稅源即享有獨立之課稅立法權，亦即就此屬於地方之稅源
，得獨立就其課稅構成要件為立法，具體創設人民之納稅義務。
二、高度授權模式－要件法定原則
從憲法對中央劃分國稅及縣稅之條文規定，其另一種解釋可能係以
166 陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論第 24 期，頁 42。
「租稅構成要件」為劃分基準，而租稅構成要件，通說認為係以租稅主 體、租稅客體、租稅客體歸屬、稅基及稅率所構成，因之憲法就租稅劃 歸中央或地方之控制，乃令中央就構成要件之部分為劃分基準，中央得 選擇構成要件中之一項或數項為具體劃分基準，惟不得就全部租稅之構 成要件全劃歸予中央，以免侵害地方課稅立法權之核心領域。例如中央 得就租稅主體與租稅客體，立法劃歸由其自行決定，而地方就其他構成 要件項目，則享有課稅立法權。按此相對於前一授權模式而言，中央享 有較廣泛之立法劃分裁量餘地，此乃憲法對中央有較大之劃分授權而來
。
有論者謂憲法雖賦與地方課稅立法權，惟此仍不得推翻憲法第十九 條之法律保留規定，而須以「委任命令」之解釋方式，由中央立法設定 人民之納稅義務，有關租稅主體與租稅客體等事項，須由中央立法明確 規定，至於計稅標準、稅率、稽徵程序等，則由中央立法規定其大要，
「授權」地方依其需要，而以自治規章為細部之規定，此不僅符合憲法 明文保障之地方課稅立法權，且由地方民意機關為之，亦能善盡保障人 民權利之要求，故無須對其立法事宜為過多之限制，惟租稅主體與租稅 客體之規定，非但係區分國稅與地方稅之前提要件，且攸關人民納稅義 務之創設，因此必須由中央自行立法規定，不容地方擅自開徵稅收以自 肥，財政收支劃分法第七條規定之精神亦如斯。167
貳、國稅與地方稅劃分權之憲法性質
一、憲法委託概說
（一）憲法委託之意義
憲法委託係指憲法課予或要求立法者應為一定行為，而憲法在其 條文內僅為原則性規定，另委託其他國家機關（主要係立法者）為特 定、細節性之「行為」來貫徹之。168其性質乃係憲法對立法者為有一 定拘束力之誡命，督促其制定法律以貫徹憲法之理想
167 陳敏，前揭註文，頁 40-41。此觀念似與德國「傳統地方自治理論」同源，蓋德國傳統上將 鄉鎮市視為國家之一部分，其存在之任務在於執行法規範，地方規範制定權屬行政權作用之 一部，故其制定任何規範均須有法律之授權，涉及人民權義事項而無法律授權者，仍不得限 制之，必要時，甚至須由中央立法者自為決定。此理論之介紹，可參：陳慈陽，論地方之立 法權及其界限－以直轄市及縣市自治條例與自治規則之制定權為研究對象，收於台灣行政法 學會主編，行政救濟、行政處罰、地方立法，2000 年 12 月初版，頁 363 以下。
168 陳新民，論「憲法委託」之理論，收於氏著，憲法基本權利之基本理論（上冊），85 年 1 月 4 版，頁 37 以下。
（二）憲法委託之類型
憲法秩序對立法者之要求，依其目的與強度之不同，學說上有將 憲法委託分成三種類型為說明。169
１、憲法明示委託
憲法明文課予立法者應為一定之立法行為，其可能係憲法未為規 定事項之法律制定，抑或係憲法已有原則性規定，而要求立法者為更 詳細具體內容之訂定。如無立法者制定此規範者，則憲法所明定之任 務將無法履行，故此時非僅係憲法之立法授權而已，毋寧係憲法課予 立法者制定此法律之義務。
２、內涵性憲法委託
此類型之憲法委託復可再區分為二種，即憲法核心規範之具體化 與憲法制度具體化之義務。前者係指在憲法核心原則中，如憲法第一 條之民主共和原則、第二條之國民主權原則及第二章之人民權利保障 等，其內涵均有憲法委託義務存在，而要求立法者應將其內容經由法 律而將此憲法秩序具體化。後者則指憲法保障最低限度或不可或缺之 制度，然憲法不就其具體內容為憲法位階之規定，而係要求立法者應 積極經由立法程序，以形成具體明確之制度內容，且不得使該制度內 容空洞化或排除之。
３、憲法基本方針
憲法基本方針乃指部分憲法規定僅係立法者之立法綱領，立法者 於此有相當廣闊之立法形成空間，立法者之立法如非屬極端牴觸此類 型之規定，則不得以憲法義務之不作為指責立法者。其相較於憲法明 示委託，乃係指憲法要求立法者在執行前，須先將該事務在法律位階 予以具體化之義務。相對於內涵性憲法委託，基本方針並非憲法存續 正當性所必須具備之核心內容，其縱未經立法，亦不影響憲法存立之 正當性，不損害人民依憲法最低限度保障之自由權利，更不會造成憲 法不可或缺之制度有所遺漏。
（三）憲法委託之違反
立法者違反憲法所委託之誡命時，其並不一定產生違憲之效果，
而須視其所違反之憲法委託類型而定。依前述，僅憲法明示委託與內 涵性憲法委託二種類型會對立法者產生作為義務，而立法者在憲法秩
169 陳慈陽，憲法學，2004 年 1 月初版，元照出版，頁 707 以下。
序之要求下，不履行其應為之作為義務者，即會產生「立法不作為」
或稱「立法怠惰」170；亦即，憲法在課予立法者制定法律之義務時，
立法者在此已無「是否」制定法律之形成空間，而係存在「如何」制 定法律及其內容具體明確之程度應為如何，方得實現此憲法委託任務 之立法形成空間。171此種構成立法不作為之憲法委託，一方面須先由 立法者為一定之行為，而不得直接適用憲法上規定，另一方面則構成 強制性之法規範，立法者於此有依憲法委託，制定特定法律之立法義 務。
二、國稅與地方稅劃分權應屬憲法委託
按憲法第一○七條第七款規定，中央就國稅與省稅縣稅之劃分有立 法權，地方自治團體如無法律規範縣稅之內容，則其勢必難以直接依據 憲法第一一○條第一項第六款規定，行使其課稅立法權，故於此應認為 中央立法者就國稅與地方稅之劃分不但有立法權限172，而且亦同時有立 法義務存在。因此，依憲法本文之意旨，地方課稅立法權行使之前提，
在於中央須先為國稅與地方稅劃分之立法，以確定地方稅之種類及內容
。中央立法機關倘遲未為此項立法，或立法不完全，致地方自治團體無 法行使憲法所賦予之課稅立法權時，則中央立法機關此時即有構成立法 不作為之可能。
釋字第二七七號解釋所謂「中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支 劃分法前開規定，制定地方稅法通則，或在各該稅法內訂定可適用於地 方之通則性規定，俾地方得據以行使憲法第一○九條第一項第七款及第 一一○條第一項第六款賦予之立法權。」有學者認為大法官於此應係認 為，地方得課徵地方稅，乃憲法保障地方制度之核心範圍，而地方此項 權限之行使，必須以法律事先為相關規範為前提，其強調立法行為之「
不可欠缺」，以作為判斷憲法規定何時構成「有拘束力之委託」之標準
。173
170 違反憲法委託所構成之立法怠惰，其僅係立法怠惰之一種類型，其他構成立法怠惰之情形，
詳參陳愛娥，立法怠惰與司法審查，憲政時代第 26 卷第 3 期，頁 44 以下。
171 陳慈陽，憲法學，2004 年 1 月初版，元照出版，頁 711；陳新民，論「憲法委託」之理論，
收於氏著，憲法基本權利之基本理論（上冊），85 年 1 月 4 版，頁 71。
172 此處如解釋為憲法僅係賦予中央有劃分權限，但未同時課予其立法義務時，則地方似得直接 依憲法第110 條第 1 項第 6 款規定行使其課稅立法權。然如何認定何時係單純立法授權，何 時係同時課予其立法義務，目前似無一定之判斷標準，此容後文再研究。
173 陳愛娥，立法怠惰與司法審查，憲政時代第 26 卷第 3 期，頁 60-61。
參、地方課稅權在法律層次之實踐
一、財政收支劃分法
財政收支劃分法所稱「直轄市及縣 (市) 稅」，係指該法第十二條 第一項規定，包括：土地稅（地價稅、田賦、土地增值稅）、房屋稅、
使用牌照稅、契稅、印花稅、娛樂稅、特別稅課。其中「特別稅課」，
依同條第一項第七款規定，係指適應地方自治之需要，經議會立法課徵 之稅。但不得以已徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。惟財政收支劃
依同條第一項第七款規定，係指適應地方自治之需要，經議會立法課徵 之稅。但不得以已徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。惟財政收支劃