第五章 地方課稅立法權之行使與人民基本權之保障
第一節 地方課稅立法權之憲法正當性基礎
地方財政問題之探討，傳統上大都由中央與地方權限劃分觀察，本文 前半部分亦是如此，然而，如果由政府係為人民而存在，而非人民為政府 而存在之角度觀之，則地方財政之議題，似亦應兼顧人民基本權之保障，
並予以討論。又地方財政如前述，其以課稅權為重心，而課稅權復以立法 權為其自主之必要條件，故下文即以地方課稅立法權之憲法界限與納稅人 基本權保障為討論。按課稅權係國家主權之象徵，地方自治團體藉由課稅 權之分享，取得類似國家之地位，在憲法上並具有特殊地位與保障。214因之
，人民參與公共事務，原則上有雙重身分，一為國家之國民，另一為地方 自治團體之居民，而其租稅負擔亦分為國稅與地方稅。215是以，地方稅在憲 法上之正當性基礎，似得比擬國稅，而區分為形式正當性與實質正當性討 論之。
壹、形式正當性
國稅於憲法上之形式正當性在於租稅法律主義，而租稅法律主義乃濫 觴於「無代表，無納稅」之歷史洪流。依此歷史發展，由地方住民代表所 制定地方稅自治條例，自難謂有違反租稅法律主義之虞。蓋地方住民基於 自我責任與財政負擔，以處理地方自治行政，既為地方自治之本旨，則地 方稅之課徵如係由地方住民代表自我決定，並經由地方立法程序通過者，
則此地方稅之存在，在憲法上亦應有其形式正當性。然而，課稅權既係國
214 葛克昌，地方課稅權與財政民主，收於氏著，行政程序與納稅人基本權，2002 年 10 月初版
，翰蘆出版，頁163。
215 在法律層次上，地方制度法則將上述人民雙重身分予以具體化，而在第 17 條規定地方自治 團體之居民負有：一、遵守自治法規之義務；二、繳納自治稅捐之義務；三、其他依法律及 自治法規所課之義務。
家權力之一，其行使影響人民生存權、工作權、財產權等基本權，依法治 國原則之要求，其須在合憲範圍內行使，故地方自治團體本即不得違憲課 稅；相對而言，人民對於違憲之課稅並無納稅之義務216。
因之，在一個財政權甚少受限制之現代給付國家，課稅權由立法機關 以立法行為加以規範，雖符租稅法定原則之形式法治國要求，惟民主多數 決之立法尚非可逕謂為租稅正義之實現，其僅能為人民基本權提供形式上 之保障，而基本權尚須另尋其他實質之保障。亦即，立法者對於課稅權雖 有廣泛之形成自由，然不得逾越實質法治國原則，實質法治國之租稅正義 業已成為租稅立法形成之界限，其對於逾越界限之立法非但得建立司法違 憲審查之基準，尚且為界限內之稅法規範取得限制基本權之實質正當性基 礎。
貳、實質正當性
憲法上保障人民之財產權，但為公共利益之必要得以法律限制之，此種 財產權附有社會義務，最主要者即為依法律納稅之義務，但納稅義務應平 等課徵之。蓋此種社會義務，為增進公共利益，人民有平等犧牲，而無特 別犧牲之義務。在實質憲政國家中，人民納稅義務僅有形式意義之法律為 依據仍有未足，而須另尋其憲法上基礎，即與憲法基本價值觀一致之實質 正當性。亦即，租稅負擔不僅係民主多數決之問題，毋寧更強調整體稅法 秩序所表彰之價值體系是否與憲法價值體系協調一致之問題，217而我國憲法 則以實現個人自由、發展人格及維護尊嚴為其基本價值觀。218
按國稅在憲法上，原則上可區分為財政與非財政目的之稅法，而分別取 得其正當性基礎。亦即，前者乃依量能課稅原則，就人民所得、消費或財 產高低所形成之租稅負擔能力為準，本於「分配正義」而將國家財政需求
，依每人擔稅能力之異而平均分配予人民；後者國家則基於特定政策目的
，以違反量能課稅但不牴觸平等原則之核心領域下，基於「形成正義」而 使特定納稅義務人享受租稅負擔之特別減免或加重。因之，二者在憲法上 之正當性及違憲審查基準亦有區別。
由於地方稅課與地方自治行政密不可分，何者為地方自治事項乃為地 方課稅自主權之前提問題，地方稅法通則之通過，或可為地方自治團體課 徵自治稅捐提供其在憲法上之形式正當性，然地方稅之實質正當性，則無
216 黃俊杰，稅捐正義，2002 年 12 月初版，頁 8。
217 葛克昌，社會福利給付與租稅正義，收於氏著，國家學與國家法，1997 年 9 月 1 版，頁 75
。
218 葛克昌，綜合所得稅與憲法，收於氏著，所得稅與憲法，2003 年 2 月增訂版，頁 58。
法因地方稅法通則之施行而得以確立之。未來各地方自治團體所自行開徵 之新稅，其在憲法上之實質正當性究為量能課稅、受益原則或其他，似值 吾人寄予關切。以下亦援引國稅區分為財政目的及非財政目的租稅為探討 基準，分別檢視地方稅之實質正當性基礎何在。219
一、財政目的稅正當性基礎之檢討
（一）受益原則
受益原則（Benefit Principle）在經濟學上，係指個人個別使用政 府所提供之公共財（財貨或勞務），應就其所享受到之利益程度為相 對代價之給付，此代價近似市場價格。220在同一所得偏好之假設下，
相同所得者對於公共財具有相同的邊際單位價值，因之其應負擔相同 之租稅，而所得愈高者，其對於公共財具有愈高之邊際單位貨幣價值
，故而應負擔愈重之租稅。至於租稅負擔之分配係採累進、比例或累 退，則取決於所得彈性係低於、等於或高於公共財需求之價格彈性。
221然而，公共財具有非排他性（Nonexclusive）與非敵對性（Nonrival
）之特性，若有人隱藏其對公共財真正之偏好，以致減輕租稅負擔或 成為公共財之免費使用者（free rider），222終將導致政府所提供之公 共財無從以受益原則來籌措財源，故受益原則實際上並不能作為一般 課稅之依據。
惟在地方稅中，財政學者多數仍主張以受益原則作為其正當化依據
223。然而地方稅，原則上仍不適用受益負擔來決定租稅分配，蓋地方 稅之納稅義務人，其對地方公共服務之給付並無法律上之請求權；且 受益程度為何，實際上並無個別具體方法得加以衡量計算；再者，公 共給付需求眾者，可能因其係社會弱勢者，因而無法獲得地方公共服 務之給付，或導致其地方稅賦負擔過重。224
（二）能力原則
219 關於地方自治團體與住民間是否有憲法規定之適用，本文持肯定立場，惟其推論容待來文論 述。
220 黃世鑫、徐仁輝、張哲琛，政府預算，國立空中大學用書，85 年初版，頁 76。
221 R. A. Musgrave(1990),“Horizontal Equity, Once More”, in: James, S.(ed)(2002), Taxation:Critical Perspectives on the World Economy, Vol.Ⅰ, Routledge, p202.
222 林華德、李顯峰、徐仁輝，財務行政，國立空中大學用書，86 年初版，頁 27。
223 如朱澤民，台灣地區課徵地方所得稅可行性之研究，收於徐偉初、黃明聖主編，賦稅改革與 財政政策，2002 年 9 月初版，頁 16 以下。
224 陳清秀，稅法總論，90 年 10 月 2 版，頁 66。
由於個人在資本主義私有制度中所掌握之資源，主要係以所得與 財富之型態呈現，而此亦決定個人生活之基本要件，故所得與財富乃 為分配個人租稅負擔之最重要基準，此即為能力原則之理論基礎。225 在 Adam Smith（1723-1790）於國富論（Wealth of Nations）所提出之 租稅四大原則中，租稅公平係指個人應儘可能依其個別能力呈比例地 總犧牲達到最小226。直到一九七一年 John Rawls（1921-2002）之正 義論出現以前，以功利主義（Utilitarianism）為基礎之效用論，在西
226 R. A. Musgrave(1990),“Horizontal Equity, Once More”, in: James, S.(ed)(2002), Taxation:Critical Perspectives on the World Economy, Vol.Ⅰ, Routledge, p202-203. 至 Mill 犧牲均等說所衍生之 理論內容及相關批判，容下文再敘。
227 蘇慧君，由約翰彌爾的租稅正義觀論當前遺產稅制之爭議，財稅研究第 36 卷第 1 期，93 年 1 月，頁 173。
228 蘇慧君，由約翰彌爾的租稅正義觀論當前遺產稅制之爭議，財稅研究第 36 卷第 1 期，頁 184-185。
由於個人在資本主義私有制度中所掌握之資源，主要係以所得與 財富之型態呈現，而此亦決定個人生活之基本要件，故所得與財富乃 為分配個人租稅負擔之最重要基準，此即為能力原則（Ability-to-pay Principle）之理論基礎。229在英國經濟學者 Adam Smith 租稅四大原 則中，租稅公平係指個人應儘可能依其個別能力呈比例地向政府繳稅
230 R. A. Musgrave(1990),“Horizontal Equity, Once More”, in: James, S.(ed)(2002), Taxation:Critical Perspectives on the World Economy, Vol.Ⅰ, Routledge, p202-203.
231 葛克昌，憲法國體－租稅國，收於氏著，國家學與國家法，1997 年 9 月 1 版，頁 159。
數決之專斷獨行，單憑其形式合憲性而破壞租稅負擔公平，甚至破壞 市場經濟競爭法則，導致人民基本權受侵害。故稅法之合理正當性徒 法不足維之，毋寧基於其合乎事理與平等課徵，方得建立人民對其之 信賴。232量能原則源於對受益原則之反動，其有意區隔人民納稅義務 與國家及地方財務給付之關係，確保國家及地方政府對每一人民為公 平之給付，而不受其所納稅額之影響，惟量能原則在憲法上既無明文 規定，故違反之，僅得以牴觸憲法平等原則處理。
故平等原則在稅法上適用有雙層意義：一為平等原則作為立法原 則；一為平等原則作為法律適用原則。平等原則作為稅法之立法原則
，為立法者受平等原則拘束，所立之法應與憲法正義價值觀相一致，
此種租稅正義應平等無差別地，在法定要件中貫徹。是以立法者有義 務，制定適當之法律，以使法律得以平等適用。233作為法律適用原則
，平等原則要求法律之前平等，亦即稅捐稽徵機關及法院，在適用稅 法時應符合平等原則。稅法之執行若不平等，則不可能有租稅負擔之 平等。任何稅法，若行政官員得自由決定，是否予以施行，如此之稅
，平等原則要求法律之前平等，亦即稅捐稽徵機關及法院，在適用稅 法時應符合平等原則。稅法之執行若不平等，則不可能有租稅負擔之 平等。任何稅法，若行政官員得自由決定，是否予以施行，如此之稅