條文釋義與評析

一、條文評釋

（一）法律適用順序 １、現行條文

第一條規定：「直轄市政府、縣 (市) 政府、鄉 (鎮、市) 公所課 徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他 有關法律之規定。」

２、地方稅法通則之性質不明

304 黃俊杰，地方稅法通則之立法評估，台灣本土法學 42 期，2003 年 1 月，頁 224-225。

就第一條規定之文義觀之，本通則似立於特別法之地位，而與「

通則」之普通法性質有所扞挌³⁰⁵，致使本通則究屬特別法或普通法之 性質有所不明。

（二）地方稅之意義與範圍 １、現行條文

第二條規定：「本通則所稱地方稅，指下列各稅：一、財政收支 劃分法所稱直轄市及縣 (市) 稅、臨時稅課。二、地方制度法所稱直 轄市及縣 (市) 特別稅課、臨時稅課及附加稅課。三、地方制度法所 稱鄉 (鎮、市) 臨時稅課。」而依財政收支劃分法第十二條第一項規 定：「下列各稅為直轄市及縣 (市) 稅：一、土地稅，包括下列各稅

： (一) 地價稅。 (二) 田賦。 (三) 土地增值稅。二、房屋稅。三

、使用牌照稅。四、契稅。五、印花稅。六、娛樂稅。七、特別稅課

。」同條第六項規定：「第一項第七款之特別稅課，指適應地方自治 之需要，經議會立法課徵之稅。」同法第十九條規定：「各級政府為 適應特別需要，得經各該級民意機關之立法，舉辦臨時性質之稅課。

」

另地方制度法第三十五條第三款規定：「直轄市議會之職權如下

：三、議決直轄市特別稅課、臨時稅課及附加稅課。」同法第三十六 條第三款規定：「縣 (市) 議會之職權如下：三、議決縣 (市) 特別稅 課、臨時稅課及附加稅課。」同法第三十七條第三款則規定：「鄉 ( 鎮、市) 民代表會之職權如下：三、議決鄉 (鎮、市) 臨時稅課。」

２、各地方稅目間之區辨

特別稅與臨時稅的開徵都具有「目的稅」性質，但二者不同：特 別稅的開徵是各級政府因應地方自治需要，而臨時稅的開徵是各級政 府為了特定自治需要，其間是否存有差異？對此有待進一步解釋。大 體而言，只要是為了地方建設需要就有開徵這兩種稅的可能，稅目根 本沒有受到任何限制。因此，實際上只要地方政府能想到的名目，只 要地方議會通過，都可以是特別稅與臨時稅的課徵標的物。

305 葛克昌，地方稅法通則與地方自治－地方稅法通則草案，收於地方自治法學論輯（下），臺 北市政府法規委員會編印，88 年 6 月，頁 443；廖欽福，迎接地方財政自主時代的來臨－地 方稅法通則剖析（下），稅務旬刊第1863 期，頁 41。

（１）特別稅課、臨時稅課與附加稅課之區辨

就特別稅課、臨時稅課與附加稅課之區別而言，有論者認為附 加稅課非獨立之稅課，此與特別稅課與臨時稅課不同，而後二者之 實質區別在於其課徵目的，特別稅課之稅收不限特定用途，臨時稅 課除限於指定用途外，並應開立專款帳戶。至後二者與其他稅目之 區別為其稅捐客體原則上應不相同，屬於相互獨立之稅。³⁰⁶

（２）特別稅課與特別公課之區辨

特別公課與租稅最主要之區別在於，特別公課所欲實現之目的

，僅得為實現公課義務人之共同利益，而不得為公課義務人以外之 第三人利益或公共利益；另特別公課亦僅得對該公課收入所欲實現 之利益群體成員徵收。³⁰⁷

（３）臨時稅課與特別公課之區辨

特別公課係國家對於經濟統制及社會形成之工具，為特定任務 之財政需求，而對特定群體之人民所課徵之公法上金錢給付義務，

其收入經常流向特別基金，而非公共預算中。德國聯邦憲法法院判 決認為特別公課之合法性在於，從公課義務人與公課目的間之事物 關係，須對利用特別公課所提供經費之任務達成，產生特別之群體 責任，而此項任務須絕大部分屬於負擔公課之群體責任，而非國家 之整體責任。³⁰⁸

３、地方稅之定義未臻明確

本通則第二條雖對地方稅有範圍性之規定，惟其僅係將財政收支 劃分法及地方制度法所規定之地方稅稅目予以併列，而各該稅目定義

、內容及相關限制則多付之闕如或極為抽象，難以闚其確切意涵而精 準掌握之。鑒於本通則為地方自治團體行使其課稅權之依據，相關特 別稅課、臨時稅課及附加稅課之定義，似不宜「反致」依財政收支劃 分法或地方制度法之規定，而應於本通則中明確具體規定其意義內涵

。³⁰⁹

306 黃茂榮，稅捐法規之違憲審查（下），植根雜誌第 19 卷第 12 期，頁 34。

307 陳清秀，稅法總論，90 年 10 月 2 版，頁 76-77。

308 BVerfGE 55,S.274ff.

309 葛克昌，地方稅法通則與地方自治－地方稅法通則草案，收於地方自治法學論輯（下），臺

再者，本通則第二條第一款卻仍將財政收支劃分法第十二條規定 之直轄市及縣（市）稅納入地方稅之範圍，惟綜觀本通則規定，地方 就直轄市及縣（市）稅仍無課稅立法權，最多僅得依本通則第四條規 定，在各直轄市及縣（市）稅法所規定之法定稅率上限，有限度地調 高其自主徵收率。就此調高地方稅自主徵收之部分，嚴格言之，其仍 屬附加稅課之範圍，故直轄市及縣（市）稅之立法權既仍屬中央，地 方自無從制定此等稅目之自治條例，因而宜將第二條第一款之「直轄 市及縣（市）稅」刪之，以免誤會。

有關特別稅課、臨時稅課及附加稅課之定義、範圍及可得課徵之 稅目種類等，本通則、財政收支劃分法及地方制度法並沒有明確而一 致之規定，除各有疏漏外，甚至互相矛盾。如財政收支劃分法僅在條 文中規定「特別稅課」之定義，而「臨時稅課」則只出現在附表中，

業如上述。至於「附加稅課」依財政收支劃分法第十八條但書規定「

直轄市政府、縣 (市) 政府..…，依地方稅法通則規定附加徵收者，

不在此限。」惟作為地方稅基準法之本通則，於研擬第二條條文時，

僅抄襲財政收支劃分法及地方制度法「特別稅課、臨時稅課及附加稅 課」等文字，未對其間差異加以深究或為明確之定義性規定。而地方 制度法也只規定該等稅課名稱，而沒有任何定義性的規範，以致予人 治絲益棻、難以理解之憾。以下僅就三種稅課之定義、課徵權主體與 稅目種類分述如次：

（１）特別稅課

特別稅課，指適應地方自治之需要，經議會立法課徵之稅。但 不得以已徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。其課稅權主體，僅 為直轄市及縣（市）；中央及鄉（鎮、市）並沒有課徵特別稅課之 權限。我國賦稅史上曾經課徵特別稅課者，如民國四十年六月十六 日總統公布之「台灣省內中央及地方各項稅捐統一稽徵條例」第五 條中，將戶稅列為「特別稅課」³¹⁰。

（２）臨時稅課

臨時稅課，係指各級政府為適應特別需要，得經各該級民意機 關之立法，舉辦臨時性質之稅課。我國賦稅史上課徵臨時稅課之稅 目包括：「防衛捐」³¹¹、「水災復興捐」³¹²、「國防臨時特別捐」³¹³

北市政府法規委員會編印，88 年 6 月，頁 446；廖欽福，迎接地方財政自主時代的來臨－地 方稅法通則剖析（下），稅務旬刊第1863 期，頁 41；陳清秀，前揭註文，頁 88。

310 中華民國賦稅史，財政部財稅人員訓練所，81 年 3 月初版，頁 488。

311 防衛捐乃政府於特定時間，為特定事項，應特定支應，在特定地方，就特定稅捐與特定物品

，所附從之一種臨時性的捐課，其課徵有一定時間之限制。防衛捐正式以臨時稅課名義課徵

、「電力電燈費臨時捐」³¹⁴、「電話電報臨時捐」³¹⁵、「香蕉、洋菇

鎮、市）並沒有課徵附加稅課之權限。又依本通則第五條第一項 規定「直轄市政府、縣 (市) 政府為辦理自治事項，充裕財源，除 關稅、貨物稅及加值型營業稅外，得就現有國稅中附加徵收。但 其徵收率不得超過原規定稅率百分之三十。」因此，得附加徵收 之對象，為國稅。所謂「國稅」，依財政收支劃分法第八條第一項 規定包括所得稅、遺產及贈與稅、關稅、營業稅、貨物稅、菸酒 稅、證券交易稅、期貨交易稅及礦區稅等九種。

對於附加徵收對象排除的範圍，共有行政院、周錫瑋委員及蔡 正元委員等三種不同版本，範圍各異，意見分歧。行政院版規定「

除關稅、貨物稅、菸酒稅、證券交易稅、期貨交易稅及營業稅外，

得就現有國稅中附加徵收。」排除六種國稅，不得附加徵收。周錫 瑋版規定「得就國稅中之綜合所得稅與遺產贈與稅現有中附加徵收

」，僅限於綜合所得稅與遺產贈與稅得為附加稅課之客體。蔡正原 版「除關稅外，得就現有國稅中附加徵收。」僅排除關稅不得附加 徵收。最後，審查會經朝野協商決議修正為「除關稅、貨物稅及加 值型營業稅外」，其餘照蔡正元委員等提案通過³¹⁹。

至於排除關稅、貨物稅及加值型營業稅的理由，依行政院版 及周錫瑋版提案第五條說明³²⁰，就關稅而言，因係對通過（或進入

）國境貨物所徵收之過境稅，目前世界各國均不准對其附加徵收

，且我國正積極申請加入世界貿易組織，自亦不應准許就關稅附 加徵收；就貨物稅而言，因係對於特定貨物課徵，於出廠時由出 廠地國稅局徵收，而由各地消費者負擔，以及為避免直轄市政府

、縣 (市) 政府以環境保護理由，利用對貨物稅附加徵收之手段，

阻礙貨物稅廠商於該地設廠，影響貨物稅廠商權益及妨礙應稅貨 物流通，故不應准其就貨物稅附加徵收；就加值型營業稅而言，

因其稅額之計算，採進、銷項稅額扣抵法，由於稅源具有流動性

，各地稅率允應力求一致，故不宜准許就加值型營業稅附加徵收

。

４、鄉鎮市享有課稅立法權之合憲性

按臨時稅課之課稅權主體為各級政府，而立法院、直轄市議會、

按臨時稅課之課稅權主體為各級政府，而立法院、直轄市議會、