第五章 地方課稅立法權之行使與人民基本權之保障
第二節 地方課稅立法權之憲法界限
地方稅課徵在憲法上之正當性固如上述，惟地方居民之公共參與與地 方財政之自我負責，當然亦有其憲法上界限，如針對少數人之不平等租稅 負擔，或過度負擔而侵害居民之財產權等。惟地方課稅權之侵害性較諸中 央為低，蓋不當之地方稅立法，居民仍可遷徙他地，而不當之中央稅法，
移民國外則困難度較高。是以地方課稅自主權得提供更多公共財組合之選 擇，便於居民追求理想之居住地區，增加地方自治團體間之良性競爭，促 進行政效率提升與創新性公共政策之實驗。250
249 某項租稅收入如經限定供特定目的之支出者，並不妨害其無須對待給付之性質，此種指定用 途稅或目的稅（Zwecksteuern），主要問題在於如何與規費等非稅公課相區別。在指定用途稅
，地方自治團體係以該稅目收入完成特定之目的，但並非對納稅義務人為報償，蓋人民之納 稅義務與地方自治團體之行為間，並不具有直接關聯性；指定用途稅之納稅義務人，亦不限 於經濟上得享有地方自治團體特定作為利益之人。反之，倘金錢給付義務人於法律上得因其 給付，而請求地方政府為特定之行為，或該金錢給付義務係依存於其所支應之地方政府自治 業務之實現者，則此金錢給付義務即非地方稅。質言之，金錢給付義務不因其應支應之地方 自治業務未履行而受影響者，始得稱為指定用途稅。陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，
政大法學評論第24 期，頁 37。
250 葛克昌，地方稅法通則與地方自治－地方稅法通則草案，收於地方自治法學論輯（下），臺 北市政府法規委員會編印，88 年 6 月，頁 441-442。
壹、財產權作為租稅立法權之界限
一、德國聯邦憲法法院之立場
在一九九三年前，德國聯邦憲法法院之基本立場為，基本法上財產 權保障，對金錢給付義務課徵不適用之。按德國基本法關於財產權之保 障，係規定於第十四條，251而傳統德國憲法法院雖對例外達到絞殺效果 有時承認侵犯財產權，但原則上，均認為課予納稅義務，使特定人負擔 特定金錢給付義務，只就該特定人總體財產減少時，對具體財產權並未 侵犯。其主要理由，由各類判決中歸納如下：
財產權如同自由權為主要之基本權；承認財產權在價值取捨上具有 重要意義。252財產權與個人自由保障具有內在關聯性。253財產權保障須 與基本權結合，以達成確保基本權主體在財產法上自由領域，藉以得自 由形成其自我負責之生活。254財產權保障係對行為與形成自由之補充。
個人藉由財產權得以自營生活，承認私有財產權，始得以對其侵犯給予 保護之可能。255
依聯邦憲法法院見解，憲法保障之財產權，其概念須由憲法本身尋 求。256基本法第十四條第一項所保障之財產權，係由所有合憲之公法、
私法法律之整體所構成，其內涵及界限依基本法第十四條第二項，由法 律規定之。257基本法第十四條第一項將私有財產當作法制度予以保障，
主要係藉由其私用性及原則上承認財產權客體有其處分之自由。258 基本法第十四條財產權保障，不及於對公法上金錢給付義務之干
預，最早為一九五四年聯邦憲法法院所主張。259早期聯邦憲法法院見解
，認為基本法第十四條係對個別財產權客體所為之保障，而不及於財 產總體。260嗣後則認為公法上金錢給付義務如過度，致根本上損害其財
251 德國基本法第 14 條，除第 3 項關於徵收規定（葉百修，從財產權保障觀點論公用徵收制度
，台大法律研究所博士論文，1988 年）外，前 2 項規定如下：（Ⅰ）財產權及繼承權應受保 障。其內容及限制由法律規定之。（Ⅱ）財產權附有社會義務。其行使須同時有助於公共福
252 BVerfGE 14,277. 祉。
253 BVerfGE 42,76f.;46,34.
254 BVerfGE 24,389;41,150;42,76;42,293;50,339;51,248;53,290;68,222;69,222;83,208.
255 BVerfGE 14,293.
256 亦即不得由法律予以界限其概念，BVerfGE 58,355.
257 BVerfGE 74,148.
258 BVerfGE 24,389f.:26,222;31,240;37,140;38,370;50,339;52,30.
259 BVerfGE 4,7(17)
260 BVerfGE 30,271f;65,209;72,195.
產關係或產生沒收與「絞殺」效果時，則違反基本法第十四條，261但迄 今並無任何稅法因此而宣告違憲。262
聯邦憲法法院之傳統見解，263即憲法之財產權保障不及於公法上金 錢給付義務，引起憲法學者激烈反對。早在一九五六年，K. M. Hettlage 即將此種不受財產權保障之課稅權，稱為「社會主義之托洛伊木馬」264
261 BVerfGE 30,250(272);38,60(102);63,312(327);67,70(88);70,219.
262 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts Ⅰ,1991,S.38.
263 聯邦憲法法院第一庭迄今仍持相同見解。
264 意指國家權力藉由不受財產權保障之課稅權，滲透至自由經濟體制中。
265 K.M.Hettlage,VVStRL 14(1956),2,5.
266 R.Weber-Fas,NJW 1975,1945,1948.
267 H.H.Rupp,NJW 1968,569.
268 W.-R.Schenke, in FS H. Armbruster 1976,S.177,178.
269 E.Benda,DStZ,A 1973,56f.
270 H.-J. Papier,DVBl 1980,797.
271 M.Kloepfer, StuW 1972,176,180.
272 K.Tipke, Die Steuerrechtsordnung Ⅰ,2Aulf.,2000,S.442.
273
對憲法法院傳統見解批判最力者，厥為 P. Kirchhof 法官。Kirchhof 以基本法第十四條為中心，發展出整套之稅法理論。Kirchhof 強調租稅
273 K.Tipke, Die Steuerrechtsordnung Ⅰ,2Aulf.,2000,S.442.
274 K.H.Friauf,Juristsche Analysen 1970,299,302f.;ders, DStJG Bd12(1989)S.22.
275 J.Isensee,FS.H.P.Ipsen,1977,S.409,434;租稅國依賴國民經濟支付能力供應，故不得摧毀其支付 動機、削弱其支付能力，否則租稅之源泉勢將枯竭、租稅之基礎勢必崩壞。
276 W.Rüfner,DVBl 1970,882ff.
277 H.-J.Papier,Der Staat,1972,501ff.
278 H.-J.Papier,DVBl 1980,794f. ders., in Mauz/Durig, Grundgesetz ,Art.14 Rn.156ff.
279 H.-J.Papier,Der Staat ,1972, S. 503.
280 德國租稅通則第 163 條有規定，基於衡平事由之特別租稅核定。
而係針對財產權人之行為活動自由。財產權自由之基礎為個人整體財產
受到 Paul Kirchhof 法官見解之影響，聯邦憲法法院第二庭在財產 稅判決中作了重大變更，該庭不再堅持基本法第十四條對稅課之侵犯不 予保障。284此種一系列判決之變遷，其實早在一九七○年代，即有一批 憲法學者致力於建構財產權保障，以防杜過度稅課，285並用以闡明在市
281 P.Kirchhof,VVDStRL Heft 39(1981),213ff.,226ff.,242ff.;ders.,Verfassungsrecht und öffentliches Einnahmesystem, in Hansmeyer(hrsg.) ,Staatsfinanzerung in Wandel,1983,S.40ff.
282 半數原則可參 Seer, Der sog. Halbteilungsgrundsatz als Belastungsobergrenze der Besteuerung FR1999,1280ff.;ders.,Verfassungsrechtliche Grenzen der Gesamtbelastung von Unternehmen,DStJG Bd.23,S.187ff.
283 P.Kirchhof, Besteuerung und Eigentun,VVDStRL ,39,1981, S.242.
284 BVerfGE 93,121,450ff.
285 主要者諸如 W. Rüfner, Die Eigentumgarantie als Grenze der Besteuerung , DVBl 1970,881;K. H.
Friauf, Steuergesetzgebung und Eigentumgarantie, JA 1970,299; ders,StuW 1977, 59; ders, DStJG
場經濟與私有財產法制下，稅課用以保障納稅人經濟自由之功能。286此
12(1989) 19ff.; R. Wendt, Besteuerung und Eigentum , NJW 1980 ,2111; Kirchhof/v. Arnim , Besteuerung und Eigentum ,VVDStRL 39 (1981) 210,286; Draschka, Steuergesetzgebende Staatsgewalt und Grundrechtsschutz des Eigentum ,1982,S.101ff.; P. Kirchhof, Staatliche Einnahmen,HStRⅣ(1990),87,146.
286 Tipke/Lang, Steuerrecht,16Aufl.,1998,§1Rz.5.
287 BVerfGE 93,149,152ff.
288 BVerfGE 93,121.
289 稅法類型觀察法，參黃源浩，稅法上的類型化方法，台大法律研究所碩士論文，1999 年。
290 BVerfGE 93,121,Leitsatz 3.
291 BVerfGE 93,138.
292 BVerfGE 93,121138,140f;93,174f.
293 BVerfGE 93,121,141.
294 BVerfGE 93,165,175.
295 BVerfGE 93,121,148.
（五）基於公共福祉原則，在繼承稅判決中296，引入繼承時企業應永續經營 理念。企業作為生產力與就業場所，應特別受公共福祉原則所拘束
，而附有增進公共福祉義務。297是以繼承稅之課徵，不得有害於企業 之永續經營。298
貳、遷徙自由保障
憲法保障人民有居住及遷徙之自由，旨在保障人民有自由設定住居所
、遷徙、旅行自由。（參見釋字第四四三號及第四五四號解釋）人民自由移 居之權利，惟有全國各地在合理差異之公共服務水準下，始足達之，否則 城鄉差距太大，為了子女教育、老年醫療照顧、一般人交通問題，人民被 迫移居，並無實質之遷徙自由。而在各地公共服務質與量存有合理差異下
，各地尚可發展各自之特色，吸引他人移居，使人民藉由「以腳投票」方 式選擇理想之居住地區，以反映其公共需求偏好或抗議某地方提供之公共 服務不佳或地方稅負不公，此亦為地方自治之基本精神所在。
參、生存權保障
課稅權之行使不得對人民經濟生活之基礎有何不利之影響，人民僅有 在滿足其基本生活需要後，方得表現出自己之擔稅能力，故稅法對於人民 生存權之保障，主要係表現在納稅義務人擔稅能力之起點上；亦即，租稅 起徵點之決定，應以維持人民最低生活水準為其標準。應納稅額大於納稅 義務人之最低生活標準時，地方自治團體對於人民生存權之保障即有未足
，因此為兼顧地方課稅權之正當性與人民生存權之保障，地方在決定地方 稅之計稅標準時，即應考慮納稅義務人之最低生活標準，並以此標準為租 稅之起徵點。
課稅權不得侵害人民生存權，亦可由禁止對社會救助金課稅，及免稅 額低於社會救助法最低生活費標準等制度設計上表現。社會法治國家中，
憲法不允許國家與地方自治團體一方面藉由課稅，而侵犯人民維護其個人 尊嚴之最低生活條件，另方面則同時藉由社會給付而救助生活陷於困難者
。299。
296 德國繼承稅，其稅基為各繼承人所取得之繼承部分，而非針對總遺產(§10Abs.1 ErbStG)，係 分遺產稅而非總遺產稅。故繼承稅本質上非財產稅，而係收益稅。
297 BVerfGE 93,165,175.
298 BVerfGE 93,165,176.
299 葛克昌，綜合所得稅與憲法，收於氏著，所得稅與憲法(增訂版)，2003 年 2 月，頁 60-61。
肆、工作權與職業自由保障
人民生存條件之滿足須透過工作來實現，地方課稅權之行使，亦不得 干擾市場經濟之供需法則。若地方稅課已影響該地某特定職業或行業之生 存，甚至造成窒息效果，而形成絞殺性租稅時，則涉及人民工作權及職業 自由之干涉，原則上已構成違憲之事由300。又，憲法保障工作權與營業自由
，故地方如對地方稅提供租稅優惠時，對各種行業及營業活動應保持中立 立場，蓋維護經濟上之中立性，乃係有效率市場經濟制度之基礎301，故避免 因租稅優惠措施而影響納稅義務人之市場競爭力，並禁止依事業別而予以 減免租稅負擔之特別優惠302。所謂事業別或業務別之獎勵規定，一般指須相 關獎勵規定所定義之事業者，始有受獎勵之資格；與之相對者係功能別之 獎勵，乃係指不論其所屬行業為何，只要從事於相關獎勵規定所定之經濟 活動者，即得享受租稅優惠303。