第三章 地方課稅立法權概論
第三節 地方課稅自主權之內涵
壹、課稅自主權以立法權為核心
一、課稅自主權應有之內涵
按憲法第十九條既規定人民有納稅義務，與此相對者，國家即有課 稅之權，而此課稅高權可分為課稅立法權、課稅行政權及課稅收入權147
。惟憲法第十章及第十一章中，既已分別規範地方自治團體之權限範圍 與自治制度，因而有關中央與地方課稅高權之劃分，及地方課稅自主權 之內涵究應如何，實值吾人深思。至課稅司法權，則因司法權為中央專 屬權，不宜分割劃分，蓋其具有消極性與被動性（即不告不理），且具 有全國一致之性質，憲法第一○七條第四款乃將司法制度劃歸由中央立 法並執行，故本非地方課稅自主權之內涵所及。以下茲就地方課稅自主 權在憲法規定下所應有之內涵為闡述。
（一）課稅收入權
租稅收入權涉及地方自治財源之籌措，故最為人所重視，財政收 支劃分法其中收入部分即在處理此問題。148然該法對於課稅收入權之 劃分，其最終結果尚須經由共分稅及統籌分配稅予以調整。按課稅收 入須否與其他政府共享，可分為獨立稅、共分稅及統籌分配稅。獨立 稅與共分稅之收入歸屬，直接依法律規定，有法律明文保障，而統籌 分配稅之最後分配結果，尚須由中央裁量決定，縱有法定分配公式，
對於下級政府尚無直接之法律保障。149我國憲法僅明文規定省縣之課 稅立法權及執行權，而未提及課稅收入權，致使地方財政收入權之憲 法保障處於不安定之地位。
論者有基於憲法第一四七條規定：「中央為謀省與省間之經濟平 衡發展，對於貧瘠之省，應酌予補助。省為謀縣與縣間之經濟平衡發
147 黃茂榮，認識財政收支劃分的政策工具，收於氏著，稅捐法論衡，1991 年 8 月初版，作者 自刊，頁36；陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論第 24 期，第 34 頁。
148 葛克昌，地方稅法通則與地方自治－地方稅法通則草案，收於地方自治法學論輯（下），臺 北市政府法規委員會編印，88 年 6 月，頁 437。惟有論者認為財政收支劃分法上國稅與地方 稅之劃分，應重新定位為課稅行政權之劃分，而非課稅收入權之劃分，簡玉聰，分權時代地 方財政均衡法制改革之理論－以地方財政權保障為中心，收於公法學與政治理論－吳庚大法 官榮退論文集，2004 年 10 月初版，元照出版，頁 467。
149 黃茂榮，稅法總論（第一冊），2002 年 5 月初版，頁 36。
展，對於貧瘠之縣，應酌予補助。」而主張為達成全國之經濟平衡發 展，除給予補助外，實有賴稅收調配，以均衡中央與地方財政需要，
調劑各地方之瘠裕，故由中央立法調配國稅與地方稅之稅收，並無違 憲之處。150釋字第二三四號解釋亦針對屬於地方稅之營業稅與印花稅 統籌分配規定，擴大憲法第一四七條之規定，認為系爭規定符合憲法 謀求地方經濟平衡發展之意旨而合憲。此如從中央立場觀之固無不當
，惟基於地方自治與財政自主觀點，則容有討論餘地。
按 課 稅 收 入 權 分 配 於 中 央 與 地 方 之 間 ， 謂 之 財 政 調 配 （ Finanzaugleich），而從憲法觀之，此種調配分為二階段：第一階段將 特定收入劃歸相關之地方與中央；第二階段則在各主體間再予重分配
，此即狹義之租稅調配，151同級公法人間之調配為水平財政調配，不 同級之公法人間則為垂直財政調配。亦即，稅課收入權分兩階段分配
，第一階段除將部分稅課完全劃歸單一級政府，即所謂之獨立稅外，
有時各級政府亦按比例分配而形成共分稅；第二階段則按稅收等因素 予以調整，對水平不均者，以統籌分配稅分配予地方，而對垂直不均 者，則以補助款方式為之，152而憲法第一四七條之調配，係屬第二階 段之垂直財政調配。
第二階段之調配旨在充實第一階段之自主財源，原則上不致有害 於地方自治，惟第一階段之調配則非如此。153按統籌分配稅額首先須 有自主財源，而後找到衡量基準，並加以比較何者有餘何者不足。釋 字第二三四號解釋未見及此，對聲請人所請求之財政自主與保障並未 予解釋，據而將憲法第一四七條之補助擴張解釋及於統籌分配稅，對 於統籌分配稅之問題並未適時予以釐清。154
（二）課稅行政權
課稅行政權即憲法所規定之課稅執行權，155指國家及各級地方自 治團體所屬之稽徵機關，依稅捐稽徵法及其他法律規定所應或得從事
150 陳敏，前揭註文，頁 44；陳清秀，稅法總論，90 年 10 月 2 版，頁 99。
151 故而地方財政自主財源，通常指不包括財政調整之財政收入，黃茂榮，稅法總論（第一冊）
，2002 年 5 月初版，頁 61。
152 葛克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收於氏著，行政程序與納稅人基本權，翰蘆出 版，2002 年 10 月初版，頁 34-35。
153 葛克昌，人民有依法律納稅之義務－以大法官會議解釋為中心，收於氏著，稅法基本問題，
月旦出版，1996 年 4 月初版，頁 121-122。
154 葛克昌，地方課稅權與納稅人基本權，台灣本土法學第 35 期，2002 年 6 月，頁 57。
155 黃俊杰氏認為憲法所規定之「執行」，解釋上應包括課稅行政權及收入權，以保護中央及地 方個別之財政自主權，氏著，憲法稅概念與稅條款，1997 年，頁 77。
之所有行政活動，包括稅捐調查、租稅核定、稅捐徵收、稅捐處罰及
殊性，較之縣更具有自治之條件與必要，160市既準用縣之規定而取得 課稅自主權，與省相當之直轄市，如在凍省後轉無課稅自主權之保障
，顯不合理，當非憲法本意，故基於地方自治層級之同等保障原理，
直轄市之課稅自主權亦應同受憲法保障。
以上所述者，在傳統上係將之稱為憲法對課稅立法權之第一次劃 分，而課稅立法權之第二次劃分則規定於憲法第一○七條第七款，其 將國稅與縣稅實質內容之劃分委由中央立法為之，未經劃分與縣之稅 目，縣原則上不得開徵，此並成為財政收支劃分法最主要之立法依據
。關於國稅與直轄市及縣（市）稅之稅課劃分，財政收支劃分法第八 條及第十二條係以「稅目」為規範基礎，惟此等稅目之課稅立法權，
全然皆由中央立法，地方至多僅具有被授權調整部分地方稅稅率之權 限，充分顯現我國單一國家中央極權特色，對於地方自治之發展自有 妨礙。161財政收支劃分法前揭所稱之直轄市與縣市稅與憲法第一○七 條第七款所稱之「省稅縣稅」，二者概念是否相同，並非無疑。
至應開徵何種稅目、應劃歸國稅或縣稅，中央原則上得自由決定
，此乃中央任意立法事項，主要係以當時社會情況、國家財政需求及 課徵技術而定。162惟有論者認為課稅立法權劃分為中央與地方，其前 提要件係憲法對於地方自治之保障，故第一○七條第七款仍應受第一 一○條之縣課稅立法權之限制，對於憲法所保障縣課稅立法權之固有 權限，中央不得立法予以限制甚或剝奪。因之，中央若已將某一稅目 劃分為縣稅，復限制或剝奪其課稅立法權者，即有違憲之虞。163 二、課稅自主之必要條件
按課稅自主權之內涵中，表面上似以收入權最為重要，蓋各級政府
160 陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論第 24 期，頁 41。
161 黃茂榮，稅法總論（第一冊），2002 年 5 月初版，頁 36-37。
162 陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論第 24 期，頁 41-42。至於國稅與地方 稅之立法權劃分標準，財政學者多數認為有五大原則：(1)適合作為經濟穩定政策工具之租 稅，宜由中央課徵，蓋地方支出較中央固定，而易受經濟景氣波動影響，導致稅收起伏變化 較大之租稅，實不宜劃歸地方；(2)具有量能及重分配作用之累進稅應劃歸中央；(3)稅基在 各行政區域間，有高度分佈不均現象之租稅，應劃歸中央，以免造成財政之水平不均；(4) 稅基在各行政區域間具有高度移動性者，不宜由地方徵收，以免造成地方間租稅競爭現象；
(5)容易形成租稅輸出之稅目，不適合劃歸地方，以避免當地租稅負擔轉嫁至其他地方居民
，而削弱地方稅與受益負擔之關聯性，並無益地方自我責任之建立。朱澤民，府際間財政收 支劃分基本原則之探析，中原財經法學第1 期，1995 年，頁 99。
163 陳宜擁，我國地方自治團體課稅立法權保障之研究，私立中原大學財經法律學系碩士論文，
88 年 7 月，頁 90-93。
倘無財政收入，則其根本無自主生存之能力。164財政固為庶政之母，亦 為各級政府之物質基礎所在，猶如資本之於公司。然而不可忽視者，乃 課稅收入須依法為之，地方自治團體倘無課稅自主立法權者，則其租稅 收入是否固定，除非憲法本身即明文規定，地方就特定稅目得與國家共 分之外，如完全憑賴國家法律決定地方課稅收入來源與地方得與國家共 分之稅目，則地方表面上似有固定之租稅收入，然倘若國家法律嗣後恣 意修正，將稅收較不穩定或較稀少之稅目給予地方或與之共分者，地方 固可就此向釋憲者聲請解釋，然部分稅目之稅收本即受景氣波動等因素 之影響，而呈現不穩定之狀態，大法官是否會認為國家法律之修正，業 已侵犯地方之財政自主權，實則因財政學上之「國稅與地方稅之劃分原 則」尚難承認其為憲法原則，故前揭國家法律是否會受違憲之指摘，實 有疑問。
再者，地方課稅收入權之概念提出，實係因地方課稅立法權欠缺保 障所致，倘地方自治團體擁有課稅自主立法權者，其當然能自行決定稅 收之享有與分配，並能自主決定如何執行，且就徵收程序與結果單獨負
再者，地方課稅收入權之概念提出，實係因地方課稅立法權欠缺保 障所致，倘地方自治團體擁有課稅自主立法權者，其當然能自行決定稅 收之享有與分配，並能自主決定如何執行，且就徵收程序與結果單獨負